27 .   اين‌ استاندارد مقرر مي‌دارد كه‌ سرقفلي‌ ناشي‌ از تحصيل‌ يك‌ واحد تجاري‌ فرعي‌ كه‌ تمام‌ سهام‌ آن به‌طور مستقيم يا غيرمستقيم‌ متعلق‌ به‌ واحد تجاري اصلي‌ نيست‌، تنها به‌ نسبت‌ سهم‌ واحد تجاري اصلي‌ شناسايي‌ شود و هيچ‌ مبلغي‌ به‌ اقليت‌ تخصيص‌ نيابد. اگرچه‌ ممكن‌ است‌ بتوان‌ سرقفلي‌ قابل‌ انتساب‌ به‌ حقوق‌ اقليت‌ در زمان‌ تحصيل‌ واحد تجاري‌ فرعي‌ را براورد كرد، ليكن‌ اين‌ امر عملاً موجب‌ شناسايي‌ مبلغي‌ براي‌ سرقفلي‌ به‌ طور فرضي‌ مي‌شود چون‌ اقليت‌ يكي‌ از طرفهاي‌ معامله‌ در زمان‌ تحصيل‌ واحد تجاري‌ فرعي‌ نيست‌.

رويه‌هاي‌ حسابداري‌

28 .     صورتهاي‌ مالي‌ تلفيقي‌ بايد با استفاده‌ از رويه‌هاي‌ حسابداري‌ يكسان‌ در مورد معاملات‌ و ساير رويدادهاي‌ مشابهي‌ كه‌ تحت‌ شرايط‌ يكسان‌ رخ‌ داده‌اند ، تهيه‌ شود . چنانچه‌ رويه‌هاي‌ حسابداري‌ مورد استفاده‌ يكي‌ از واحدهاي‌ تجاري‌ عضو گروه‌ با رويه‌ بكار رفته‌ در تهيه‌ صورتهاي‌ مالي‌ تلفيقي‌ براي‌ معاملات‌ و ساير رويدادهاي‌ مشابهي‌ كه‌ تحت‌ شرايط‌ يكسـان رخ‌ داده‌اند، تفاوت‌ داشته‌ باشد، صورتهاي‌ مالي‌ واحد مزبور هنگام‌ استفاده‌ از آن‌ براي‌ تهيه‌ صورتهاي‌ مالي‌ تلفيقي‌ بايد به‌ نحو مناسبي‌ تعديل‌ ‌شود.

تاريخها و دوره‌هاي‌ حسابداري‌

29 .     براي‌ تهيه‌ صورتهاي‌ مالي‌ تلفيقي‌، صورتهاي‌ مالي‌ واحد تجاري اصلي و كليه‌ واحدهاي‌ تجاري‌ فرعي‌ بايد به تاريخ گزارشگري يکسان تهيه شود. هنگامي‌ كه‌ تاريخهاي‌ گزارشگري‌ يكسان‌ نيست‌، واحد تجاري‌ فرعي‌ براي‌ مقاصد تلفيق بايد صورتهاي‌ مالي‌ به‌ تاريخ‌ صورتهاي‌ مالي‌ واحد تجاري‌ اصلي‌ تهيه‌ كند، مگر اينکه‌ اين‌ امر مقدور نباشد. در چنين مواردي صورتهاي‌ مالي‌ واحد تجاري‌ فرعي‌ براي‌ آخرين‌ سال‌ مالي‌ آن‌ بايد مورد استفاده‌ قرار گيرد مشروط‌ بر اينكه‌ پايان‌ سال‌ مالي‌ واحد تجاري‌ فرعي‌ بيشتر از سه‌ ماه‌ قبل‌ از پايان‌ سال‌ مالي‌ واحد تجاري‌ اصلي‌ نباشد. در اين حالت‌، وقوع‌ هرگونه‌ رويدادي‌ در فاصله‌ زماني‌ مذكور كه‌ تأثير عمده‌اي‌ بر كليت‌ صورتهاي‌ مالي‌ تلفيقي‌ داشته‌ باشد بايد از طريق‌ اعمال‌ تعديلات‌ لازم‌ در تهيه‌ اين‌ صورتها به حساب‌ گرفته‌ شود. به هر حال، طول دوره گزارشگری و فاصله بین تاریخهای گزارشگری باید در دوره‌های مختلف گزارشگری باهم یکسان باشد.

ساير ملاحظات

30 .      نتايج‌ عمليات‌ واحد تجاري‌ فرعي‌ بايد از تاريخي‌ كه‌ كنترل‌ آن‌ به‌ طور مؤثر به‌ واحد تجاري‌ اصلي‌ منتقل‌ شده‌ است‌، در صورتهاي‌ مالي‌ تلفيقي‌ منظور شود. همچنين‌ نتايج‌ عمليات‌ واحد تجاري‌ فرعي‌ واگذار شده‌ بايد تا زمان‌ واگذاري‌، در صورت‌ سود و زيان‌ تلفيقي‌ منظور گردد. تفاوت‌ بين‌ مبلغ‌ حاصل‌ از واگذاري‌ واحد تجاري‌ فرعي‌ و مبلغ‌ دفتري‌ داراييها پس از كسر بدهيهاي‌ آن‌ در تاريخ‌ واگذاري‌، بايد در صورت‌ سود و زيان‌ تلفيقي‌ تحت‌ عنوان‌ ” سود يا زيان‌ حاصل‌ از واگذاري‌ واحد تجاري‌ فرعي‌“ منعكس‌ شود.

31 .      چنانچه‌ بخشي‌ از سهام‌ واحد تجاري‌ اصلي‌ در مالكيت‌ واحد تجاري‌ فرعي‌ باشد اين‌ سهام‌ بايد به بهاي‌ تمام‌شده‌ تحت‌ عنوان‌ سهام‌ واحد تجاري‌ اصلي‌ در مالكيت‌ واحد تجاري‌ فرعي‌ به‌ شكل‌ يك‌ رقم‌ كاهنده‌، جزء حقوق‌ صاحبان‌ سهام‌ واحد تجاري اصلي‌ در ترازنامه‌ تلفيقي‌ منظور شود.

حسابداري‌ سرمايه‌گذاري‌ در واحدهاي‌ تجاري‌ فرعي‌

به‌ منظورانعكاس‌ در صورتهاي‌ مالي‌ جداگانه

32 .     در صورتهاي‌ مالي‌ جداگانه‌، سرمايه‌گذاري‌ در واحدهاي‌ تجاري‌ فرعي‌ كه‌ طبق استاندارد حسابداری شماره 31 با عنوان ” داراییهای غیرجاری نگهداری شده برای فروش و عملیات متوقف شده“، به طور مستقل یا در قالب یک مجموعه واحد، به عنوان نگهداری شده برای فروش طبقه‌بندی نشده است بايد‌ به‌ بهاي‌ تمام‌شده پس از کسر کاهش ارزش انباشته‌ يا مبالغ‌ تجديد ارزيابي‌ و منطبق‌ با رويه‌ حسابداري‌ واحد سرمايه‌گذار در مورد سرمايه‌گذاريهاي‌ بلندمدت‌طبق‌ استاندارد حسابداري‌ شماره‌ 15 با عنوان‌ ” حسابداري‌ سرمايه‌گذاريها “ منعکس شود. با سرمایه‌گذاری در واحدهای تجاری فرعی که طبق استاندارد حسابداری شماره 31 با عنوان ” داراییهای غیرجاری نگهداری شده برای فروش و عملیات متوقف شده“، به طور مستقل یا در قالب یک مجموعه واحد، به عنوان نگهداری شده برای فروش طبقه‌بندی شده است باید طبق استاندارد یاد شده برخورد شود.

33 .   در روش بهاي تمام شده درآمد سرمايه‌گذاري تنها به ميزان سود توزيع شده از محل سودهاي انباشته واحد سرمايه پذير که پس از تاريخ تحصيل کسب شده است، شناسايي مي‌شود. سودهاي توزيع شده مازاد بر سود انباشته ياد شده به عنوان بازيافت سرمايه‌گذاري محسوب و از بهاي تمام شده سرمايه‌گذاري کسر مي‌گردد.

34 .     نحوه‌ برخورد حسابداري‌ با سرمايه‌گذاري‌ در واحدهاي‌ تجاري‌ فرعي‌ مستثني‌ شده‌ از تلفيق‌ به‌ منظور انعكاس‌ در صورتهاي‌ مالي‌ جداگانه‌ بايد به‌ گونه‌اي‌ باشد كه‌ گويي‌ اين‌ سرمايه‌گذاريها از نوع‌ سرمايه‌گذاريهاي‌ مشروح‌ در استاندارد حسابداري‌ شماره‌ 15 با عنوان‌ ” حسابداري‌ سرمايه‌گذاريها“ است‌ .

افشا

35 .     موارد زير بايد در صورتهاي‌ مالي‌ تلفيقي‌ افشا شود:

الف ‌.   فهرستي‌ از واحدهاي‌ تجاري‌ فرعي‌ عمده‌ شامل‌ نام‌ ، محل‌ ثبت يا اقامتگاه‌ قانوني واحد تجاري‌ فرعي‌ ، نسبت‌ حقوق‌ مالكيت‌ يا ميزان‌ سهام‌ با حق‌ رأي‌ (چنانچه‌ متفاوت‌ باشد)
در واحد تجاري‌ فرعي‌،

ب‌‌  .    اطلاعات‌ زير چنانچه‌ مورد داشته‌ باشد :

1 .      دلايل‌ عدم‌ تلفيق‌ يك‌ واحد تجاري‌ فرعي‌،

2 .     نوع‌ و ماهيت‌ رابطه‌ بين‌ واحد تجاري‌ اصلي‌ و آن‌ گروه‌ از واحدهاي‌ تجاري‌ فرعي‌ كه‌ بيش‌ از نصف‌ سهام‌ با حق‌ رأي‌ آنها به‌ طور مستقيم‌ يا غيرمستقيم‌، در مالكيت‌ واحد تجاري‌ اصلي‌ نيست‌،

3 .     دليل نداشتن کنترل بر آن گروه از واحدهاي سرمايه پذير که بيش از نصف سهام با حق رأي آنها به طور مستقيم يا غيرمستقيم در مالکيت واحد تجاري اصلي است،

ج‌‌    .    ماهیت و میزان هرگونه محدودیت عمده (برای مثال درنتیجه قراردادهای استقراض یا الزامات قانونی) در توان واحدهای تجاری فرعی برای انتقال منابع به واحد تجاری اصلی در قالب سود سهام نقدی یا بازپرداخت وامها یا پیش پرداختها، و

د‌    .    نام‌ ، تاريخ‌ ترازنامه‌ و دوره‌ مالي‌ واحد تجاري‌ فرعي‌ در مواردي‌ كه‌ تاريخ‌ گزارشگري‌ آن‌ با تاريخ‌ گزارشگري‌ واحد تجاري‌ اصلي‌ متفاوت‌ است‌ و دلايل‌ استفاده‌ از صورتهاي‌ مالي‌ با تاريخ‌ متفاوت‌.

 

36 .     در صورتهاي‌ مالي‌ جداگانه‌، بايد روش‌ حسابداري‌ بكار رفته‌ در مورد سرمايه‌گذاري‌ در واحدهاي‌ تجاري‌ فرعي‌ افشا شود .

37 .    در مواردی که واحد تجاری اصلی که طبق بند 6 از تهیه صورتهای مالی تلفیقی مستثنی است، صورتهای مالی جداگانه تهیه می کند، اطلاعات زیر باید در آن افشا شود:

الف.    تصریح اینکه صورتهای مالی، صورتهای مالی جداگانه است،

ب  .    تصریح اینکه از معافیت تلفیق استفاده شده است،

ج    .    نام و اقامتگاه قانونی واحد تجاری نهایی یا میانی که صورتهای مالی تلفیقی آن برای عموم براساس استانداردهای حسابداری تهیه و منتشر شده است،

د    .    فهرست سرمایه گذاریهای عمده در واحدهای تجاری فرعی، شامل نام، محل ثبت یا اقامتگاه قانونی آنها، درصد مالکیت و درصد حق رأی درصورت متفاوت بودن، و

ﻫ     .    روش حسابداری مورد استفاده برای سرمایه‌گذاریهای فهرست شده طبق بند (د).

تاريخ‌ اجرا

38 .    الزامات‌ اين‌ استاندارد در مورد كليه‌ صورتهاي‌ مالي‌ كه‌ دوره‌ مالي‌ آنها از تاريخ‌ 1/1/1385 و بعد از آن‌ شروع‌ مي‌شود، لازم‌الاجراست‌ .

مطابقت‌ با استانداردهاي‌ بين‌المللي‌ حسابداري‌

39 .   با اجراي‌ الزامات‌ اين‌ استاندارد، مفاد استاندارد بين‌المللي‌ حسابداري‌ شماره‌ 27 با عنوان‌ صورتهاي‌ مالي‌ تلفيقي‌ و جداگانه نيز رعايت‌ مي‌شود.

پيوست

مباني نتيجه‌گيري

اين پيوست بخشي از استاندارد حسابداري شماره 18 نيست.

معافيت واحد تجاري اصلي از تهيه صورتهاي مالي تلفيقي

1 .    در نسخه قبلي استاندارد حسابداري شماره 18 واحدهاي تجاري که تمام يا بيش از 90 درصد سهام آنها به طور مستقيم يا غيرمستقيم در مالکيت يک واحد تجاري اصلي ديگر بود نيازي به تهيه صورتهاي مالي تلفيقي نداشتند مشروط به اينکه موافقت تمام سهامداران اقليت را بدست مي‌آوردند. شرط 90 درصد و موافقت سهامداران اقليت در استاندارد جديد حذف شده است. زيرا در رابطه با اقليت، کسب موافقت يکايک آنها در عمل کاري هزينه‌بر و دشوار است. راه حل عملي‌تر اين است که اگر سهامدار اقليت از عدم تهيه صورتهاي مالي تلفيقي آگاه شود و مخالفت خود را ابراز نکند واحد تجاري اصلي که خود يک واحد تجاري فرعي نيز مي‌باشد به ‌شرط احراز ديگر شرايط، مي‌تواند صورتهاي مالي تلفيقي تهيه نکند.

2 .    نيازهاي اطلاعاتي استفاده‌کنندگان صورتهاي مالي واحدهاي تجاري اصلي که سهام و ساير اوراق بهادار آنها در بازارهاي در دسترس عموم عرضه مي‌شود با تهيه صورتهاي مالي تلفيقي به‌گونه‌اي بهتر تأمين مي‌شود. بنابراين، اين‌گونه واحدهاي تجاري اصلي در هر صورت بايد صورتهاي مالي تلفيقي تهيه کنند و مشمول معافيت نمي‌باشند.

دامنه صورتهاي مالي تلفيقي

3 .    در استاندارد قبلي، واحدهاي تجاري فرعي که تحت محدوديتهاي شديد و بلندمدت فعاليت مي‌کردند بطوري که به توانايي آنها در انتقال وجوه به واحد تجاري اصلي به نحوي عمده لطمه وارد مي‌شد، مشمول تلفيق نبودند. وجود محدوديت در انتقال وجوه به تنهايي مبين نبود کنترل بر واحد سرمايه‌پذير نيست و بنابراين، اين شرط در تجديدنظر استاندارد حذف شده است.