تخصیص بهای تمام شده ترکیب تجاری
25 . واحد تحصیل‌کننده باید در تاریخ تحصیل، بهای تمام شده ترکیب تجاری را براساس ارزش منصفانه داراییها و بدهیهای قابل تشخیص واحد تحصیل شده (در مورد داراییهایی که طبق استاندارد حسابداری شماره 31 با عنوان ”داراییهای غیرجاری نگهداری شده برای فروش و عملیات متوقف شده“ ، به طور مستقل یا در قالب یک مجموعه واحد، به عنوان نگهداري شده برای فروش طبقه‌بندی شده است براساس خالص ارزش فروش) که معیارهای شناخت مطرح شده در بند 26 را احراز می‌کنند، تخصیص دهد. هرگونه مابه‌التفاوت بین بهای تمام شده ترکیب تجاری و سهم واحد تحصیل‌کننده از خالص ارزش منصفانه (خالص ارزش فروش در مورد داراییهای طبقه‌بندی شده به عنوان نگهداری شده برای فروش) داراییها و بدهیهای قابل تشخیص، باید مطابق بندهای 35 تا 37، 50 و 51 به حساب گرفته شود.
26 . واحد تحصیل‌کننده باید داراییها و بدهیهای قابل تشخیص واحد تحصیل‌شده را در صورت احراز معیارهای زیر در تاریخ تحصیل به‌صورت جداگانه شناسایی کند :
الف . در‌مورد داراییها ، ورود منافع اقتصادی آتی مرتبط با دارايي به درون واحد تحصیل‌کننده، محتمل باشد و ارزش منصفانه آن را بتوان به‌گونه‌ای اتکا پذیر اندازه‌گیری کرد.
ب . در‌مورد بدهیها، خروج منافع اقتصادی لازم برای تسویه تعهدات، از واحد تجاری محتمل باشد و ارزش منصفانه آن را بتوان به‌گونه‌ای اتکا پذیر اندازه‌گیری کرد.
27 . صورت سود و زیان واحد تحصیل‌کننده، دربرگیرنده سودها و زیانهای واحد تحصیل شده پس از تاریخ تحصیل، مشتمل بر درآمدها و هزینه‌های واحد تحصیل شده برمبناي بهای تمام شده ترکیب براي واحد تحصیل‌کننده خواهد بود. برای مثال در صورت سود و زیان واحد تحصیل‌کننده، هزینه استهلاک داراییهای استهلاک‌پذیر واحد تحصیل‌شده پس از تاریخ تحصیل، برمبنای ارزش منصفانه آن داراییها در تاریخ تحصیل، یعنی بهای تمام شده آنها برای واحد تحصیل‌کننده اندازه‌گیری مي‌شود.
28 . کاربرد روش خرید از تاریخ تحصیل (یعنی تاریخی که واحد تحصیل‌کننده در آن، کنترل واحد تحصیل‌شده را به گونه‌اي مؤثر بدست می‌آورد) شروع می‌شود. از آنجایی که کنترل، توانایی راهبري سیاستهای مالی و عملیاتی واحد یا فعالیت تجاری به‌منظور کسب منافع از آن است، ضرورتی ندارد که قبل از کسب کنترل توسط واحد تحصیل‌کننده، معامله از لحاظ قانونی قطعیت یافته یا نهایی شده باشد. در ارزیابی اینکه واحد تحصیل‌کننده چه زمانی، کنترل را به‌دست آورده است کلیه حقایق و شواهد پیرامون ترکیب تجاری، مدنظر قرار خواهد گرفت.
29 . از آنجا که واحد تحصیل‌کننده، داراییها و بدهیهای قابل تشخیص واحد تحصیل شده را (که حائز معیارهای مطرح شده در بند 26 است) در تاریخ تحصیل به‌ارزش منصفانه شناسایی می‌کند، سهم اقلیت در واحد تحصیل شده براساس خالص ارزش منصفانه آن اقلام اندازه‌گیری می‌شود.
داراییها و بدهیهای قابل تشخیص واحد تحصیل‌شده
30 . طبق بند 25، واحد تحصیل‌کننده به‌عنوان بخشی از تخصیص بهای تمام شده ترکیب، هريک از داراییها و بدهیهای قابل تشخیص واحد تحصیل شده را که در تاریخ تحصیل موجود می‌باشد به شرط احراز معیارهـای شناخت مطـرح شـده در بند 26 شناسایی می‌کند.
بنابراین :
الف . واحد تحصیل‌کننده به‌عنوان بخشی‌از تخصیص بهای تمام شده ترکیب، باید بدهیهای مربوط به توقف یا کاهش فعالیتهای واحد تحصیل‌شده را تنها زمانی شناسایی نماید که واحد تحصیل‌شده در تاریخ تحصیل طبق استاندارد حسابداری شماره 4 با عنوان ذخایر، بدهیهای احتمالی و داراييهاي احتمالي برای تجدید ساختار بدهی شناسایی‌کرده باشد، و
ب . واحد تحصیل‌کننده در تخصیص بهای تمام شده ترکیب، نباید بدهیهای مربوط به زیانهای آتی یا سایر مخارجی را شناسایی کند که انتظار می‌رود درنتیجه ترکیب تجاری واقع شود.
31 . بعضی از تعهدات قراردادی واحد تحصیل شده مانند پرداخت خسارت به کارکنان یا عرضه‌کنندگان مواد اولیه ممکن است مشروط به انجام ترکیب باشد. بنابراین، در زمان ترکیب تجاری، واحد تحصیل‌کننده این‌گونه تعهدات را در صورت احراز معیارهای شناخت بدهی به‌عنوان بخشی از تخصيص بهای تمام شده ترکیب شناسایی می‌کند.
32 . در مواردی‌که طرح تجدید ساختار واحد تحصیل شده، مشروط به انجام ترکیب تجاری باشـد، این طرح، قبل از ترکیب تجاری یک تعهد موجود برای واحد تحصیل شده نیست. بنابراین، واحد تحصیل‌کننده بابت این‌گونه طرحها، به‌عنوان بخشی از تخصیص بهای تمام شده ترکیب، بدهی شناسایی نمي‌کند.
33 . داراییها و بدهیهای قابل تشخیصی که طبق بند 25 شناسایی می شود، ممکن است داراییها و بدهیهایی را شامل شود که قبلاً به‌دلیل عدم احراز معیارهای شناخت در صورتهای مالی واحد تحصیل شده، شناسایی نشده است.
تعيين ارزش منصفانه داراييها و بدهيهاي قابل تشخيص
34 . رهنمودهاي كلي براي تعيين ارزش منصفانه داراييها و بدهيهاي قابل تشخيص تحصيل‌شده به شرح زير است:
الف . اوراق بهادار سريع‌المعامله به ارزش بازار.
ب . ساير اوراق بهادار به ارزشهاي برآوردي، با توجه به ويژگيهايي مانند نسبت قيمت به عايدي هر سهم، بازده نقدي ونرخ رشد مورد انتظار اوراق بهادار واحدهاي تجاري مشابه.
ج . مطالبات به ارزش فعلي مبالغ قابل دريافت، با توجه به نرخهاي تنزيل مناسب
(نرخ بازده سرمايه‌گذاري کم‌ريسک مانند اوراق مشارکت دولتي) پس از كسر ذخيره لازم بابت احتمال لاوصول شدن آنها و هزينه‌هاي وصول مطالبات. در مواردي كه ارزش فعلي مطالبات كوتاه مدت با مبالغ اسمي آن تفاوت با اهميتي ندارد، استفاده از ارزش فعلي ضروري نيست.
د . موجوديهاي مواد و كالا:
1 . كالاي ساخته شده و كالاي خريداري شده براي فروش به قيمت فروش پس از كسر مخارج لازم براي فروش آنها و همچنين سودي معقول براساس سود فروش كالاهاي مشابه بابت جبران مساعي واحد تحصيل‌كننده در ارتباط با فروش آنها.
2 . كالاي در جريان ساخت به قيمت فروش كالاي ساخته‌شده پس از كسر مخارج تكميل، مخارج لازم براي فروش آنها و همچنين سودي معقول براساس سود فروش كالاي ساخته‌شده مشابه بابت جبران مساعي واحد تحصيل‌کننده در ارتباط با تكميل و فروش آنها.
3 . مواد اوليه به بهاي جايگزيني.
ﻫ . زمين و ساختمان براساس ارزش بازار.
و . ماشين‌آلات و تجهيزات به ارزش بازار كه معمولاً از طريق ارزيابي تعيين مي‌شود. چنانچه به دليل ماهيت تخصصي ماشين‌آلات و تجهيزات و نيز اين امر كه اقلام مذكور عمدتاً به صورت بخشي از يك واحد تجاري فعال و نه به صورت جداگانه
فروخته مي‌شود، شواهدي درخصوص ارزش بازار آنها وجود نداشته باشد آن اقلام به بهاي جايگزيني مستهلك‌شده ارزيابي مي‌شود.
ز . داراييهاي نامشهود به ارزش منصفانه كه:
1 . برمبناي قيمتهاي بازار فعال تعيين مي‌شود، يا
2 . در صورت نبود بازار فعال، برمبناي قيمتها در معاملات حقيقي بين طرفين مايل و آگاه برمبناي مناسب‌ترين اطلاعات در دسترس تعيين مي‌شود.
ح . حسابها و اسناد پرداختني به ارزش فعلي مبالغ پرداختني كه با استفاده از نرخ سود تنزيل مناسب (نرخ بازده سرمايه‌گذاري کم‌ريسک مانند اوراق مشارکت دولتي)، محاسبه شده است. اما در مواردي كه ارزش فعلي بدهيهاي كوتاه مدت با مبالغ اسمي آن تفاوت با اهميتي ندارد، استفاده از ارزش فعلي ضروري نيست.
ط . ساير بدهيهاي قابل تشخيص (شامل بدهي ناشي از قراردادهاي زيان‌آور)، به ارزش فعلي مبالغ پرداختني كه با نرخ سود تضمين‌شده مناسبي، محاسبه شده است.
سرقفلي
شناسايي
35 . هر گونه مازاد بهاي تمام‌شده ترکيب تجاري نسبت به سهم واحد تحصيل‌كننده از ارزش منصفانه داراييها و بدهيهاي قابل تشخيص در تاريخ انجام معامله بايد به عنوان يك دارايي با نام سرقفلي شناسايي شود.
36 . سرقفلي معرف مبلغي است كه واحد تحصيل‌كننده، براي كسب منافع اقتصادي در آينده، پرداخت مي‌كند. منافع اقتصادي آتي مي‌تواند از هم‌افزايي داراييهاي قابل تشخيص تحصيل‌شده يا از داراييهايي ناشي شود كه به تنهايي، قابل شناسايي در صورتهاي مالي نيست (اما واحد تحصيل‌كننده، مايل به پرداخت مبلغي بابت آن براي مقاصد تحصيل است). در رابطه با سهم اقليت، سرقفلي شناسايي نمي‌شود.
37 . پس از شناخت اوليه، سرقفلي بايد به بهاي تمام شده پس از كسر استهلاك انباشته و زيان كاهش ارزش انباشته منعكس شود.
استهلاك
38 . سرقفلي بايد برمبنايي سيستماتيك طي عمر مفيد آن مستهلك شود. دوره استهلاك بايد بيانگر بهترين برآورد از دوره زماني كسب منافع اقتصادي آتي توسط واحد تجاري باشد. اين فرض قابل رد وجود دارد كه عمر مفيد سرقفلي از تاريخ شناسايي اوليه حداكثر بيست سال است.
39 . روش استهلاك بايد نشان‌دهنده الگوي مصرف منافع اقتصادي آتي سرقفلي باشد. براي مستهلك كردن سرقفلي بايد از روش خط مستقيم استفاده شود مگر اين كه شواهد متقاعدكننده‌اي دال بر مناسب بودن روش ديگر وجود داشته باشد.
40 . استهلاك سرقفلي بايد به عنوان هزينه دوره شناسايي شود.
41 . سرقفلي با گذشت زمان، نقش خود را در كسب درآمدهاي آتي از دست مي‌دهد و از ارزش آن كاسته مي‌شود، بنابراين مستهلك و به هزينه منظور كردن آن برمبنايي سيستماتيك و در طول عمر مفيد آن، مناسب است.
42 . براي برآورد عمر مفيد سرقفلي، عوامل متعددي شامل موارد زير در نظر گرفته مي‌شود:
الف ماهيت و عمر قابل پيش‌بيني واحد تحصيل‌شده،
ب . ثبات و عمر قابل پيش‌بيني صنعتي كه سرقفلي به آن مربوط است،
ج . اطلاعات عمومي درباره ويژگيهاي سرقفلي در صنايع يا واحدهاي مشابه و دوره عمر معمولي واحدهاي مشابه،
د . آثار ناباب شدن محصولات، تغيير در تقاضا و ساير عوامل اقتصادي مؤثر بر واحد تحصيل‌شده،
ﻫ . دوره خدمت مورد انتظار كاركنان كليدي يا گروهي از كاركنان و اينكه آيا مديران ديگري مي‌توانند واحد تحصيل‌شده را به طور مؤثر اداره كنند يا خير،
و . ميزان مخارج نگهداري يا منابع لازم براي كسب منافع اقتصادي آتي مرتبط با واحد تحصيل‌شده و تمايل و توان واحد تحصيل‌كننده براي تامين آن،
ز . اقدامات مورد انتظار رقبا يا رقباي بالقوه، و
ح . موارد قانوني، مقرراتي يا قراردادي مؤثر بر عمر مفيد.
43 . از آنجا كه سرقفلي معرف منافع اقتصادي آتي ناشي از هم افزايي مجموعه داراييها يا داراييهايي است كه به طور جداگانه قابل شناسايي نمي‌باشد، برآورد عمر مفيد آن دشوار است. با طولاني شدن عمر مفيد، قابليت اتكاي برآورد آن كاهش مي‌يابد. پيش فرض اين استاندارد اين است كه حداكثر عمر مفيد سرقفلي از تاريخ شناسايي اوليه معمولاً بيست سال است.
44 . در مواردي نادر ممكن است شواهد متقاعدكننده‌اي نشان دهد عمر مفيد سرقفلي بيش از 20 سال است. اگرچه ذكر نمونه براي اين مورد مشكل است اما ممكن است سرقفلي به روشني وابسته به يك دارايي قابل تشخيص يا گروهي از داراييهاي قابل تشخيص باشد و انتظار رود در طول عمر مفيد دارايي يا گروه داراييهاي يادشده منافع آن توسط واحد تحصيل‌كننده كسب شود. درچنين مواردي فرض حداكثر عمر مفيد بيست سال رد مي‌شود و واحد تجاري:
الف. سرقفلي را طي بهترين برآورد از عمر مفيد مستهلك مي‌كند،
ب . مبلغ قابل بازيافت سرقفلي را حداقل به طور سالانه براي شناسايي زيان كاهش ارزش برآورد مي‌كند (به بند 49 مراجعه شود)، و
ج . دلايل رد فرض مذكور و عوامل اصلي مؤثر در تعيين عمر مفيد سرقفلي را افشا مي‌كند.
45 . عمر مفيد سرقفلي هميشه محدود است. عدم اطمينان، رعايت احتياط در برآورد عمر مفيد را توجيه مي‌كند اما دليلي قانع‌كننده براي كاهش نامعقول عمر مفيد نيست.
46 . در مواردي نادر ممكن است شواهد متقاعدكننده‌اي نشان دهد استفاده از روش استهلاك ديگري به غير از خط مستقيم براي سرقفلي مناسب است، به ويژه اگر استهلاك انباشته طبق آن روش كمتر از استهلاك انباشته طبق روش خط مستقيم باشد. روش استهلاك به‌طور يكنواخت در دوره‌هاي مختلف اعمال مي‌شود مگر اين كه الگوي منافع اقتصادي مورد انتظار سرقفلي تغيير كند.
47 . هنگام انجام عمليات حسابداري تحصيل، در شرايطي ممكن است سرقفلي، معرف جريان منافع اقتصادي آتي به واحد تحصيل‌كننده نباشد. براي نمونه مي‌توان به كاهش جريان وجوه نقد آتي مورد انتظار از داراييهاي قابل تشخيص تحصيل‌شده نسبت به زمان مذاكره درباره مابه‌ازاي تحصيل اشاره كرد. در اين موارد، سرقفلي تا حد مبلغ قابل بازيافت شناسايي و مابه‌التفاوت به عنوان هزينه دوره شناسايي مي‌شود.
48 . دوره استهلاك و روش استهلاك بايد حداقل در پايان هر سال مالي بررسي شـود. اگر برآورد جديـد عمر مفيـد سرقفلي با برآوردهاي قبلي تفـاوت قابل ملاحظـه‌اي داشتـه باشـد،
دوره استهلاك بايد متناسب با آن تغيير كند. چنانچه تغيير قابل ملاحظه‌اي در الگوي جريان منافع اقتصادي مورد انتظار سرقفلي رخ داده باشد، روش استهلاك بايد براي انعكاس الگوي جديد تغيير كند. اين تغييرات طبق استاندارد حسابداري شماره 6 با عنوان ” گزارش عملكرد مالي“، تغيير در برآورد حسابداري تلقي مي‌شود.
قابليت بازيافت مبلغ دفتري ـ زيانهاي كاهش ارزش
49. واحد تحصیل‌کننده باید سرقفلی را به طور سالانه یا هر زمان دیگری که نشانه‌ای از احتمال کاهش ارزش وجود داشته باشد، طبق استاندارد حسابداری شماره 32 با عنوان ”کاهش ارزش داراییها“ مورد آزمون کاهش ارزش قرار دهد.
مازاد سهم واحد تحصیل‌کننده از خالص ارزش منصفانه داراییها و
بدهیهای قابل تشخیص واحد تحصیل‌شده نسبت به بهای تمام شده
50 . درصورتی‌که سهم واحد تحصیل‌کننده از خالص ارزش منصفانه داراییها و بدهیهای قابل تشخیص بیشتر از بهای تمام شده ترکیب باشد، خریدار باید :
الف . تشخیص و اندازه‌گیری داراییها و بدهیهای قابل تشخیص واحد تحصیل‌شده و نیز اندازه‌گیری بهای تمام شده ترکیب را مورد ارزیابی مجدد قرار دهد، و
ب . هرگونه مازاد باقیمانده پس از ارزيابي مجدد را بطور متناسب از ارزش منصفانه تعيين شده براي داراييهاي غيرپولي قابل تشخيص کسر کند.
51 . مازاد ايجاد شده بشرح بند 50 می‌تواند شامل یک یا چند جزء زیر باشد :
الف . اشتباه در اندازه‌گیری بهای تمام شده ترکیب یا ارزش منصفانه داراییها و بدهیهای قابل تشخیص واحد تحصیل‌شده. مخارج احتمالی آتی مربوط به واحد تحصیل‌شده که در خالص ارزش منصفانه داراییها و بدهیهای قابل تشخیص واحد تحصیل‌شده به‌درستی منعکس نشده است، یکی از دلایل بالقوه چنین اشتباهاتی است.
ب . قدرت چانه‌زنی در خرید.
خريد مرحله‌اي سهام
52 . ترکيب تجاري ممكن است در چند مرحله صورت گيرد. در اين موارد، به منظور تعيين ارزش منصفانه داراييها و بدهيهاي قابل تشخيص واحد تحصيل شده و تعيين مبلغ سرقفلي، هر معامله عمده به طور جداگانه در نظر گرفته مي‌شود. اين كار ازطريق مقايسه بهاي تمام شده سرمايه‌گذاري با سهم واحد تحصيل‌كننده از ارزش منصفانه داراييها و بدهيهاي قابل تشخيص واحد تحصيل‌شده در تاريخ هر معامله عمده، انجام مي‌گيرد. اين رويه در مورد تحصيل سرمايه‌گذاري بعد از کسب کنترل نيز ادامه مي‌يابد.
53 . در بعضي موارد ممكن است واحد تجاري، واحدي را تحصيل كند كه قبلاً به عنوان سرمايه‌گذاري در واحد تجاري وابسته محسوب و حسابداري آن طبق استاندارد حسابداري شماره 20 با عنوان حسابداري سرمايه‌گذاري در واحدهاي تجاري وابسته، به روش ارزش ويژه انجام شده است. در اين صورت، ارزش منصفانه خالص داراييهاي قابل تشخيص واحد سرمايه‌پذير در تاريخ هرمعامله عمده قبلاً براي بکارگيري ارزش ويژه تعيين شده است.
افشا
54 . واحد تحصیل‌کننده باید اطلاعاتی را افشا نماید که برمبنای آن استفاده‌کنندگان صورتهای مالی بتوانند ماهیت و اثر مالی ترکیبهای تجاری انجام شده طی دوره و یا بعد از تاریخ ترازنامه اما قبل از تأييد صورتهای مالی را ارزیابی کنند.
55 . برای اجرای الزامات بند 54، واحد تحصیل‌کننده باید اطلاعات زیر را افشا کند :
الف . نام و مشخصات واحدها یا فعالیتهای تجاری ترکیب شده،
ب . تاریخ تحصیل،
ج . درصد سهام دارای حق رأی تحصیل شده،
د . بهای تمام شده ترکیب و شرح مختصری در‌مورد اجزای آن، شامل هرگونه مخارجی که مستقیماً به ترکیب قابل انتساب است. در مواردی که بخشی از مابه‌ازای ترکیب از طریق صدور سهام تأمین می‌شود، اطلاعات زیر باید افشا شود :
1 . تعداد سهام منتشر شده یا قابل انتشار، و
2 . ارزش منصفانه سهام و مبنای تعیین آن. اگر برای سهام درتاریخ معامله، قیمت بازار وجود نداشته باشد، مفروضات با اهمیت در تعیین ارزش منصفانه آن باید افشا شود. چنانچه برای سهام منتشر شده در تاریخ معامله، قیمت بازار وجود داشته باشد اما به‌عنوان مبنایی برای تعیین بهای تمام شده ترکیب مورد استفاده قرار نگيرد، این واقعیت باید افشا شود. همچنین دلایل عدم استفاده از قیمت بازار، روش و مفروضات با اهمیت بکار رفته در تعیین ارزش سهام و مبلغ کل تفاوت بین آن ارزش و قیمت بازار سهام، نیز باید افشا شود.
ﻫ . جزئیات مربوط به عملیاتی که واحد تجاری درنتیجه ترکیب، تصمیم به واگذاری آن دارد.
و . مبالغ شناسایی شده برای هرطبقه از داراییها و بدهیهای واحد تحصیل شده در تاریخ تحصیل و مبالغ دفتری هرکدام از آن طبقات براساس استانداردهای حسابداری در تاریخ تحصیل. اگر افشا غیرعملی باشد، این واقعیت به همراه دلایل آن، باید افشا شود.
ز . مبلغ مازاد کسر شده از ارزش منصفانه تعيين شده براي داراييهاي قابل تشخيص طبق بند 50 ب.
ح . توصیف عواملی که منجر به ایجاد سرقفلی شده است یا توصیف ماهیت مازاد تشريح شده در بند 50 ب.
ط . مبلغ سود یا زیان واحد تحصیل شده از تاریخ تحصیل که در سود و زیان دوره واحد تحصیل‌کننده منظور شده است. درصورتی که این افشا غیرعملی باشد موضوع همراه با دلایل آن باید افشا شود.
56 . درصورتی‌که هریک از ترکیبهای تجاری انجام شده در طی دوره به‌تنهایی با اهمیت نباشد، اطلاعات بند 55، باید به صورت مجموع افشا شود.
57 . در اجرای بند 54، واحد تحصیل‌کننده باید اطلاعات زیر را برای ترکیبهای تجاری انجام شده طی دوره افشا کند، مگر آنکه افشای این اطلاعات امکان‌پذیر نباشد :
الف . درآمد عملیاتی واحدها و یا فعالیتهای تجاری ترکیب شده از ابتدای دوره مالی جاری.
ب . سود یا زیان خالص واحدها و یا فعالیتهای تجاری ترکیب شده از ابتدای دوره مالی جاری.
اگر افشای این اطلاعات غیرعملی باشد، این موضوع همراه با دلایل آن باید افشا شود.
58 . در اجرای بند54، واحد تحصیل‌کننده باید اطلاعات الزامی شده طبق بند 55 را برای هرکدام از ترکیبهای تجاری انجام شده بعد از تاریخ ترازنامه اما قبل از تأييد صورتهای مالی افشا نماید. اگر افشای چنین اطلاعاتی امکان‌پذیر نباشد، این موضوع همراه با دلایل آن افشا می‌شود.
59 . واحد تحصیل‌کننده باید اطلاعاتی را افشا کند که برمبنای آن استفاده‌کنندگان صورتهای مالی بتوانند تغییرات مبالغ دفتری سرقفلی طی دوره را ارزیابی کنند.
صفحه 1 2 3