پیوست شماره 3 :   مبانی نتیجه‌گیری

اين پيوست بخشي از الزامات استاندارد حسابداري شماره 31 محسوب نمي‌شود.

پيشينـه

1 .    پيش از تدوين اين استاندارد، طبقه‌بندي جداگانه داراييهاي غيرجاري نگهداري شده براي فروش و اندازه‌گيري متفاوت آنها در مقايسه با ساير داراييهاي غيرجاري، در استانداردهاي حسابداري ايران الزامي نشده بود. ليکن در استاندارد بين‌المللي گزارشگري مالي شماره 5 با عنوان داراييهاي غيرجاري نگهداري شده براي فروش و عمليات متوقف شده، علاوه بر تجويز الزامات طبقه‌بندي و اندازه‌گيري داراييهاي غيرجاري نگهداري شده براي فروش، تعريف و نحوه ارائه عمليات متوقف شده نيز مشخص گرديده است. در نتيجه، به منظور هماهنگي با استانداردهاي بين‌المللي حسابداري، در ارديبهشت 1386 با تصويب کميته تدوين استانداردهاي حسابداري، پروژه‌اي با عنوان ”تدوين استاندارد حسابداري داراييهاي غيرجاري نگهداري شده براي فروش و عمليات متوقف شده“ در دستور کار مديريت تدوين استانداردها قرار گرفت.

2 .    پروژه ذکر شده در قالب يک کار پژوهشي براي گروه کارشناسي مديريت تدوين استانداردها تعريف گرديد. گروه کارشناسي در ابتدا ادبيات و استانداردهاي مرتبط را بررسي و گزارش خود را با عنوان ”مطالعه تطبيقي گزارشگري مالي داراييهاي غيرجاري نگهداري شده براي فروش و عمليات متوقف شده و بررسي لزوم تدوين استاندارد در اين زمينه“ تهيه و در اختيار کميته تدوين استانداردهاي حسابداري قرار داد.

3 .    پس از تأييد ضرورت تدوين استاندارد حسابداري براي داراييهاي غيرجاري نگهداري شده براي فروش و عمليات متوقف شده توسط کميته تدوين استانداردهاي حسابداري، گروه کارشناسي پيش‌نويس اولیه استاندارد را تهيه کرد. اين پيش‌نويس در جلسات متعدد کميته تدوين استانداردهاي حسابداري بررسي و با انجام اصلاحات لازم، متن پیشنهادی استاندارد تصویب شد.

 

دلايل نياز به استاندارد حسابداري داراييهاي غيرجاري نگهداري شده براي فروش و عمليات متوقف شده

4 .    وجود استاندارد حسابداري مربوط به داراييهاي غيرجاري نگهداري شده براي فروش و عمليات متوقف شده بنا به دلايل زير ضروري است:

الف.   بهبود اطلاعات در دسترس استفاده‌کنندگان صورتهاي مالي براي ارزيابي زمان‌بندي، مبلغ و احتمال تحقق جريانهاي نقدي آتي مرتبط با داراييها و مجموعه‌هاي واحد نگهداري شده براي فروش،

ب  .   تبيين مشخص‌تر ضوابط مربوط به عمليات متوقف شده، و

ج  .   تفکيک مناسب‌تر سود و زيان حاصل از عمليات متوقف شده از سود و زيان حاصل از عمليات در حال تداوم.

دامنه کاربرد

5  .   بر اساس استاندارد، داراييهاي غيرجاري در صورتي  به عنوان داراييهاي جاري تجديد طبقه‌بندي مي‌شود که معيارهاي استاندارد را براي طبقه‌بندي به عنوان نگهداري شده براي فروش احراز نمايد. از اين رو قصد مديريت براي فروش يا رسيدن به آخرين دوازده ماه استفاده مورد انتظار از داراييهاي غيرجاري را نمي‌توان به تنهایی دليلي براي تجديد طبقه‌بندي داراييهاي غيرجاري به داراييهاي جاري تلقي نمود.

6 .    الزامات طبقه‌بندي و ارائه در استاندارد براي تمام داراييهاي غيرجاري و مجموعه‌هاي واحد قابل اعمال است و هر گونه استثنا تنها به الزامات اندازه‌گيري مربوط مي‌شود. بنابراين داراييهاي غيرجاري که قبلاً به ارزش منصفانه اندازه‌گيري شده‌اند، از الزامات اندازه‌گيري اين استاندارد مستثني مي‌گردند. بديهي است كه داراييهاي جاري و بدهيهايي كه جزئي از يك مجموعه واحد است، در اندازه‌گيري مجدد بعدي نيز كماكان مشمول استانداردهاي حسابداري مربوط خواهد بود.

طبقه‌بندي داراييهاي غيرجاري که قصد واگذاري آنها وجود دارد

7 .    طبقه‌بندي داراييهاي غيرجاري به عنوان نگهداري شده براي فروش به اين دليل انجام مي‌شود که مبلغ دفتري اين داراييها عمدتاً از طريق فروش بازيافت مي‌شود. از اين رو داراييهاي غيرجاري که معيارهاي طبقه‌بندي به عنوان نگهداري شده براي فروش را احراز مي‌کنند و استفاده از آنها همچنان ادامه دارد، مشمول اين طبقه‌بندي قرار مي‌گيرند زيرا جريانهاي نقدي حاصل از استفاده از اين داراييها در مدت زمان باقيمانده تا فروش، نسبت به مبلغ فروش آنها ناچيز محسوب و مبلغ دفتري آنها عمدتاً از طريق فروش بازيافت مي‌شود.

اندازه‌گيري داراييهاي غيرجاري نگهداري شده براي فروش

8 .    طبق استاندارد، دارايي غيرجاري (یا مجموعه واحد) طبقه‌بندي شده به عنوان نگهداري شده براي فروش به اقل مبلغ دفتري و خالص ارزش فروش اندازه‌گيري و احتساب استهلاک آن متوقف مي‌شود. همانگونه که در بند 7 توضيح داده شده است، جريانهاي نقدي مدت زمان باقي‌مانده استفاده از يک دارايي که قصد فروش آن وجود دارد، نسبت به مبلغ فروش آن ناچيز است. بنابراين، حسابداري اين دارايي (یا مجموعه واحد) بايد بر مبناي فرايند ارزيابي، نه تخصيص، باشد. به علاوه، ادامه استهلاک دارايي مي‌تواند سبب کاهش مبلغ دفتري آن به کمتر از خالص ارزش فروش گردد. استدلال مخالف اين است که هر چند دارايي به عنوان نگهداري شده براي فروش طبقه‌بندي شده است، اما هنوز در عمليات مورد استفاده قرار مي‌گيرد و تا زماني که منافع استفاده از دارايي عايد واحد تجاري مي‌شود، بايد استهلاک آن ادامه يابد. از سوی دیگر، طبق ساير استانداردهاي حسابداري، زيان کاهش ارزش به ميزان مازاد مبلغ دفتري نسبت به مبلغ بازيافتني خواهد بود، نه به ميزان مازاد مبلغ دفتري نسبت به خالص ارزش فروش. همچنين، در اندازه‌گيري بعدي، چنانچه ارزش اقتصادي بيشتر از خالص ارزش فروش باشد، مازاد ارزش اقتصادي دارايي (مبلغ دفتري جديد) نسبت به خالص ارزش فروش (ارزش باقي‌مانده) مستهلک خواهد شد. با اين وجود، ارزش اقتصادي داراييهاي غيرجاري نگهداري شده براي فروش تنها به اندازه خالص جريانهاي نقدي مورد انتظار پيش از فروش، با خالص ارزش فروش اختلاف خواهد داشت. اگر دوره فروش کوتاه باشد، مبلغ اين اختلاف معمولاً ناچيز خواهد بود. بنابراين، تفاوت زيان کاهش ارزش شناسايي شده و استهلاک بعدي طبق ساير استانداردهاي حسابداري در مقايسه با زيان کاهش ارزش و عدم استهلاک بعدي طبق اين استاندارد نيز ناچيز خواهد بود.

حذف معافيت از تلفيق در مورد واحدهاي فرعي که منحصراً با قصد فروش مجدد خريداري و نگهداري شده‌اند

9 .    استاندارد، معافيت از تلفيق واحدهاي فرعي که به طور موقت نگهداري مي‌شوند را حذف مي‌کند. دليل اين امر، برخورد يکنواخت با تمام داراييهاي نگهداري شده براي فروش به جاي تلفيق برخي داراييها و عدم تلفيق برخي ديگر است. اگر واحدهاي فرعي که منحصراً به منظور فروش مجدد خريداري و نگهداري مي‌شوند، مطابق با استاندارد حسابداري شماره 18 با عنوان صورتهاي مالي تلفيقي و حسابداري سرمايه‌گذاري در واحدهاي تجاري فرعي (تجديدنظر شده 1384) از تلفيق معاف شوند، برخورد با داراييها و مجموعه‌هاي واحد درون چنين واحدهايي که معيارهاي طبقه‌بندي به عنوان نگهداري شده براي فروش را احراز مي‌کنند با ساير داراييها و مجموعه‌هاي واحد، يکنواخت نخواهد بود.

طبقه‌بندي واحدهاي فرعي اخيراً تحصيل شده نگهداري شده براي فروش در صورت سود و زيان

10.    واحدهاي فرعي اخیراً تحصيل‌شده‌اي که معيارهاي طبقه‌بندي به عنوان نگهداري شده براي فروش را کسب مي‌کنند، به عنوان عمليات متوقف شده طبقه‌بندي مي‌شوند، زيرا واگذاري اين واحدها به يکي از دلايل مندرج در صفحه بعد انجام مي‌شود:

الف.   واحد فرعي نسبت به واحد تجاري اصلي، فعالیت تجاري متفاوتي دارد و بنابراين واگذاري آن همانند واگذاري يک فعالیت عمده تجاري است.

ب .   نهادهاي نظارتي، واحد تجاري را ملزم به واگذاري واحد فرعي مي‌کنند، زيرا واحد تجاري به غير از اين واحد فرعي، مالک حجم وسيعي از اين نوع خاص از عمليات در آن منطقه جغرافيايي خاص است. در چنين حالتي واحد فرعي بايد فعالیت عمده باشد.

جايگزيني اصطلاح ”خالص ارزش فروش“ با اصطلاح ”ارزش منصفانه پس از کسر مخارج فروش“

11.    در استاندارد، از اصطلاح ” خالص ارزش فروش“ به جاي اصطلاح ” ارزش منصفانه پس از کسر مخارج فروش“ استفاده شده است. با توجه به اينکه، داراييهاي غيرجاري نگهداري شده براي فروش، در آينده نزديک به فروش مي‌رسند استفاده از ارزشهاي فروش در مباني اندازه‌گيري آنها مناسبتر به نظر مي‌رسد. از سوي ديگر، اصطلاح ”خالص ارزش فروش“داراي مفهوم روشني است و نسبت به ” ارزش منصفانه پس از کسر مخارج فروش“ ابهام کمتري دارد. بنابراين، عليرغم استفاده از اصطلاح ” ارزش منصفانه پس از کسر مخارج فروش“ در استاندارد بين‌المللي گزارشگري مالي شماره 5، کميته اصطلاح ”خالص ارزش فروش“ را جايگزين آن کرد.

طولاني‌تر شدن دوره مورد نياز براي تکميل فروش دارايي غيرجاري (یا مجموعه‌ واحد) طبقه‌بندي شده به عنوان نگهداري شده براي فروش (پيوست استاندارد)

12.    در اغلب موارد، دوره فروش داراييهاي غيرجاري (يا مجموعه‌هاي واحد) طبقه‌بندي شده به عنوان نگهداري شده براي فروش، حداکثر طي يک سال تکميل مي‌شود. طولاني‌تر شدن دوره تکميل فروش اين اقلام از مدت يک سال، حالت خاص محسوب مي‌شود که شرايط آن و نيز نحوه عمل در بند 10 استاندارد مطرح شده است. بنابراين توضيحات اضافي مربوط به مصاديق و حالتهاي مختلف طولاني‌تر شدن دوره تکميل فروش در پيوست استاندارد ارائه شده است تا ضمن جلوگيري از تعدد الزامات استاندارد، صرفاً واحدهاي تجاري مشمول به آن مراجعه نمايند

شناسايي زيانهاي كاهش ارزش و برگشت بعدي آن در مورد داراييهاي غيرجاري تجديد ارزيابي شده

13 .   زيانهاي كاهش ارزش و برگشت بعدي آن در مورد داراييهاي غيرجاري مشمول استانداردهاي حسابداري شماره 11 با عنوان ” داراييهاي ثابت مشهود“ و شماره 17 با عنوان ” داراييهاي نامشهود“ كه پيش از طبقه بندي به عنوان نگهداري شده براي فروش، به مبالغ تجديد ارزيابي اندازه‌گيري شده‌اند، همانند داراييهاي غيرجاري تجديد ارزيابي نشده، شناسايي مي‌شود. اين روش موجب برخورد يكنواخت با داراييهاي غيرجاري مشمول دامنه كاربرد الزامات اندازه‌گيري اين استاندارد و نيز تسهيل نحوه عمل حسابداري مي‌شود.

تغيير طبقه بندي اقلام صورت سود و زيان

14 .   در استاندارد حسابداري شماره 6 با عنوان ” گزارش عملكرد مالي“، نتايج عمليات به دو طبقه فعاليتهاي عادي و اقلام غيرمترقبه تفكيك مي‌شد. در استاندارد مزبور نتايج عمليات متوقف شده به عنوان بخشي از فعاليتهاي عادي منعكس مي‌گرديد. با توجه به نگرش كمك به استفاده‌كنندگان صورتهاي مالي جهت پيش‌بيني بهتر نتايج عمليات، طبقه‌بندي نتايج عمليات به دو گروه عمليات در حال تداوم و عمليات متوقف شده مناسب‌تر است. با توجه به اين تغيير طبقه بندي، سرفصل اقلام غير مترقبه در صورت سود و زيان حذف مي‌شود و درنتيجه، آثار رويدادهايي از قبيل بلاياي طبيعي كه قبلاً تحت سرفصل اقلام غيرمترقبه طبقه‌بندي مي‌شد، به عنوان اقلام استثنايي منعكس مي‌شود.

صفحه    1     2          4