پیوست 1
(رک : بند ت-19)
مثالی از اظهارنظر مشروط در مواردی که تیم حسابرسی گروه قادر به کسب شواهد حسابرسی کافی و مناسب به عنوان پشتوانه اظهارنظر حسابرسی گروه نیست.
در این مثال، تیم حسابرسی گروه به دلیل محدودیت در دسترسی به سوابق حسابداری، مدیران اجرایی بخش یا حسابرس بخش، نتوانسته است شواهد حسابرسی کافی و مناسب مرتبط با یک بخش عمده را (که حسابداری آن با استفاده از روش ارزش ویژه انجام میشود) گردآوری کند. این بخش به مبلغ 15 میلیارد ريال در ترازنامه گروه گزارش شده، و جمع داراییهای گروه 60 میلیارد ريال است.
تیم حسابرسی گروه، صورتهای مالی حسابرسی شده بخش برای سال مالی منتهی به 29 اسفند ماه 1×13 و گزارش حسابرسی آن را مطالعه و اطلاعات مالی مرتبطی را که توسط مدیران اجرایی گروه در رابطه با آن بخش نگهداری میشود، بررسی کرده است.
از نظر مدیر مسئول حسابرسی گروه، تأثیر محدودیت در کسب شواهد حسابرسی کافی و مناسب، بر صورتهای مالی گروه بااهمیت است اما فراگیر (اساسی) نیست.
گزارش حسابرس مستقل
به مجمع عمومي عادي صاحبان سهام شرکت نمونه (سهامي عام)
گزارش نسبت به صورتهای مالی تلفیقی
صورتهاي مالي تلفیقی گروه و شرکت نمونه شامل ترازنامه تلفيقي گروه و شرکت نمونه به تاریخ 29 اسفند ماه 1×13 و صورتهای سود و زیان، سود و زیان جامع و جریان وجوه نقد تلفیقی گروه و شرکت نمونه برای سال مالی منتهی به تاریخ مزبور، و یادداشتهای توضیحی 1 تا ...، توسط این مؤسسه، حسابرسي شده است.
مسئوليت هيئت مديره در قبال صورتهاي مالي
مسئوليت تهيه صورتهاي مالي ياد شده طبق استانداردهاي حسابداري، با هئيت مديره شرکت است؛ اين مسئوليت شامل طراحي، اعمال و حفظ کنترلهاي داخلي مربوط به تهيه صورتهاي مالي است به گونهاي که اين صورتها عاري از تحريف بااهميت ناشي از تقلب يا اشتباه باشد.
مسئولیت حسابرس
مسئولیت این مؤسسه، اظهارنظر نسبت به صورتهای مالی یاد شده براساس حسابرسی انجام شده طبق استانداردهای حسابرسی است. استانداردهای مزبور ایجاب میكند این مؤسسه الزامات آیین رفتار حرفهای را رعایت و حسابرسی را به گونهای برنامهریزی و اجرا كند كه از نبود تحریف بااهمیت در صورتهای مالی، اطمینان معقول کسب شود.
حسابرسی شامل اجرای روشهایی برای كسب شواهد حسابرسی درباره مبالغ و ديگر اطلاعات افشا شده در صورتهای مالی است. انتخاب روشهای حسابرسی، به قضاوت حسابرس، از جمله ارزیابی خطرهای تحریف بااهمیت صورتهای مالی ناشی از تقلب یا اشتباه، بستگی دارد. برای ارزیابی اين خطرها، كنترلهای داخلی مربوط به تهیه و ارائه صورتهای مالی به منظور طراحی روشهای حسابرسی مناسب شرایط موجود، و نه به قصد اظهارنظر نسبت به اثربخشی كنترلهای داخلی واحد تجاری، بررسی میشود. حسابرسی همچنین شامل ارزیابی مناسب بودن رویههای حسابداری استفاده شده و معقول بودن برآوردهای حسابداری انجام شده توسط هیئت مدیره و نيز ارزیابی کليت ارائه صورتهای مالی است.
اين مؤسسه اعتقاد دارد که شواهد حسابرسي کسب شده، براي اظهارنظر مشروط نسبت به صورتهاي مالي، کافي و مناسب است.
مبانی اظهارنظر مشروط
سرمایهگذاری شرکت نمونه در شرکت ”الف“ (واحد وابسته خارجی که در طی سال تحصیل شده است) در ترازنامه تلفیقی به تاريخ 29 اسفند ماه 1×13 به مبلغ 15 میلیارد ریال منعکس شده، و سهم شرکت نمونه از سود خالص شرکت ”الف“ به مبلغ یک میلیارد ريال در صورت سود و زیان تلفیقی منتهی به تاریخ مزبور گزارش شده است. این مؤسسه به دلیل محدودیت در دسترسی به اطلاعات مالی، مدیریت و حسابرس شرکت ”الف“، در تاریخ 29 اسفند ماه 1×13، قادر به کسب شواهد حسابرسی کافی و مناسب در مورد مبلغ دفتری سرمایهگذاری شرکت نمونه در شرکت ”الف“، و سهم شرکت نمونه از سود خالص شرکت ”الف“ نبوده است. در نتیجه، تعیین تعدیلات احتمالي از این بابت بر صورتهای مالی تلفیقی و صورتهای مالی شرکت نمونه ميسر نگرديده است.
اظهارنظر مشروط
به نظر این موسسه، به استثنای آثار احتمالی موضوع مندرج در بند مباني اظهارنظر مشروط، صورتهای مالی یاد شده، وضعیت مالی گروه و شرکت نمونه در تاریخ 29 اسفند ماه 1×13 و عملکرد مالي و جریانهاي نقدي گروه و شرکت نمونه را برای سال مالی منتهی به تاریخ مزبور، از تمام جنبههای بااهمیت، طبق استانداردهای حسابداری، به نحو مطلوب نشان میدهد.
گزارش در مورد ساير الزامات قانوني و مقرراتي
]شکل و محتواي اين بخش و گزارش حسابرس با توجه به ماهيت ديگر مسئوليتهاي گزارشگري حسابرس، متفاوت خواهد بود[.
[امضای حسابرس]
[تاریخ گزارش حسابرس]
[نشانی حسابرس- ميتواند در سربرگ مؤسسه حسابرسي نيز درج شود]
چنانچه به نظر مدیر مسئول حسابرسی گروه اثر محدودیت در کسب شواهد حسابرسی کافی و مناسب بر صورتهای مالی گروه بااهمیت و فراگیر (اساسی) باشد، مدیرمسئول حسابرسی گروه طبق استاندارد 705، عدم اظهارنظر ارائه خواهد کرد.
پیوست 2
(رک : بند ت-23)
نمونه موضوعاتی که تیم حسابرسی گروه در مورد آنها شناخت کسب میکند.
نمونههای ارائه شده طیف وسیعی از موضوعات را پوشش میدهد، اما تمام موضوعات لزوماً برای حسابرسی هر گروه مرتبط نیست و ضمناً این فهرست جامع نمیباشد.
کنترلهای عمومی گروه
1 . کنترلهای عمومی گروه ممکن است شامل ترکیبی از موارد زیر باشد:
- جلسات منظم بین مدیران اجرایی بخش و گروه به منظور گفتگو در مورد پیشرفتهای کسب و کار و بررسی عملکرد.
- نظارت بر عملیات بخشها و عملکرد مالی آنها، از جمله روال معمول گزارشگری، که مدیران اجرایی گروه را قادر میسازد عملکرد بخشها را با بودجه آنها مقایسه و اقدام لازم را انجام دهد.
- فرایند برآورد خطر توسط مدیران اجرایی گروه، یعنی فرایند شناخت، تحلیل و مدیریت خطرهای تجاری، از جمله خطر تقلب که ممکن است منجر به تحریف بااهمیت صورتهای مالی گروه گردد.
- نظارت، کنترل، تطبیق، و حذف معاملات درونگروهی و سودها و زيانهای تحقق نیافته، و مانده حسابهای درونگروهی.
- فرایند نظارت بر به موقع بودن اطلاعات مالی دریافتی از بخشها و ارزیابی صحت و کامل بودن آن.
- سیستم فناوری اطلاعات مرکزی که کنترلهای عمومی آن در تمام گروه یا بخشی از آن یکسان است.
- فعالیتهای کنترلی سیستم فناوری اطلاعات که برای تمام یا برخی از بخشها مشترک است.
- نظارت بر کنترلها، شامل فعالیتهای حسابرسی داخلی و برنامههای خودارزیابی.
- روشهای یکنواخت از جمله دستورالعمل روشهای گزارشگری مالی گروه.
- برنامههای عمومی گروه مثل برنامههای پیشگیری از تقلب و آئیننامههای اخلاقی.
- ضوابط تفویض اختیار و تعیین مسئولیت مدیران اجرایی بخش.
2 . حسابرسی داخلی ممکن است بخشی از کنترلهای عمومی گروه محسوب شود (برای مثال در مواردی که کار حسابرسی داخلی متمرکز است). در استاندارد 610[1]، نحوه ارزیابی تیم حسابرسی گروه از صلاحیت و بیطرفی حسابرسان داخلی در مواردی که قرار است از کار آنها استفاده شود، مطرح شده است.
فرایند تلفیق
3 . شناخت تیم حسابرسی گروه از فرایند تلفیق ممکن است شامل موارد زیر باشد:
موضوعات مرتبط با استانداردهای حسابداری:
- میزان شناخت مدیران اجرایی بخش از استانداردهای حسابداری.
- فرایند تشخیص و حسابداری بخشها طبق استانداردهای حسابداری.
- فرایند تشخیص قسمتهای قابل گزارش برای گزارشگری قسمتها طبق استانداردهای حسابداری.
- فرایند تشخيص اشخاص وابسته و معاملات با اشخاص وابسته طبق استانداردهای حسابداری.
- رویههای حسابداری استفاده شده در تهيه و ارائه صورتهای مالی گروه، تغییرات آنها نسبت به سال مالی قبل، و تغییرات حاصل از استانداردهای حسابداری جدید یا تجدیدنظر شده.
- روشهای معمول انجام تعديلات در مورد بخشهایی که پایان سال مالی آنها با پایان سال مالی گروه متفاوت است.
موضوعات مرتبط با فرایند تلفیق:
- فرایند مورد استفاده مدیران اجرایی گروه برای کسب شناخت از رویههای حسابداری بخشها، و، در صورت لزوم، اطمینان از بکارگیری رویههای حسابداری یکنواخت در تهیه اطلاعات مالی بخشها به منظور تهیه صورتهای مالی گروه، و تعیین تفاوت در رویههای حسابداری، و در صورت لزوم تعدیل آنها طبق استانداردهای حسابداری.
- فرایند مورد استفاده مدیران اجرایی گروه براي کسب اطمینان از کامل بودن، صحت و به موقع بودن گزارشگری مالی بخشها برای تهیه صورتهای مالی تلفیقی.
- فرایند تسعیر اطلاعات مالی بخشهای خارجی به ريال.
- نحوه سازماندهی فناوری اطلاعات برای تلفیق شامل مراحل دستی و خودکار فرایند، و کنترلهای دستی و خودکار در مراحل مختلف فرایند تلفیق.
- فرایند مدیران اجرایی گروه برای کسب اطلاعات مربوط به رویدادهای پس از تاریخ ترازنامه.
موضوعات مرتبط با تعدیلات تلفیقی:
- فرایند ثبت تعدیلات تلفیقی، شامل تهیه، تصویب و پردازش ثبتهای حسابداری مربوط، و تجربه پرسنل مسئول تلفیق.
- تعدیلات تلفیقی الزامی طبق استانداردهای حسابداری.
- ماهیت تجاری رویدادها و معاملاتی که باعث ایجاد تعدیلات تلفیقی میگردند.
- تکرار، ماهیت و اندازه معاملات بین بخشها.
- روشهای نظارت، کنترل، تطبیق و حذف معاملات درونگروهی و سودها و زيانهای تحقق نیافته، و مانده حسابهای درونگروهی.
- مراحل طی شده جهت تعیین ارزش منصفانه خالص داراییهاي تحصیل شده، روشهای استهلاک سرقفلی، و آزمون کاهش ارزش سرقفلی، طبق استانداردهای حسابداری.
پیوست 3
(ر ک : بند ت-30)
نمونه شرایط یا رویدادهایی که ممکن است حاکی از خطرهای تحریف بااهمیت صورتهای مالی گروه باشد.
نمونههای ارائه شده طیف وسیعی از شرایط یا رویدادها را پوشش میدهد، اما تمام شرایط یا رویدادها در هر کار حسابرسی گروه وجود ندارد و این فهرست لزوماً جامع نیست.
- ساختار پیچیده گروه، به ویژه در مواردی که تحصیل، واگذاری یا تجدید سازمان به دفعات اتفاق میافتد.
- ضعف ساختارهای راهبری شرکت، از جمله فرایندهای تصمیمگیری غیرشفاف.
- نبود کنترلهای عمومی گروه یا اثربخش نبودن آن، از جمله اطلاعات ناکافی مدیران اجرایی گروه برای نظارت بر عملیات و نتایج عملیات بخشها.
- وجود بخشها در کشورهایی که در معرض عواملی چون مداخلات دولت در زمینه سیاستهای پولی و بازرگانی، اعمال محدودیت بر انتقال سود یا ارز، و نوسانات شديد نرخ ارز هستند.
- فعالیتهای تجاری بخشهایی که پرخطر هستند، مانند قراردادهای بلندمدت یا مبادله ابزارهای پیچیده یا جدید.
- موارد ابهام نسبت به اینکه اطلاعات مالی کدام بخشها باید طبق استانداردهای حسابداری، در صورتهای مالی گروه گنجانده شود، برای مثال اینکه آیا واحدهای تجاری با مقاصد خاص وجود دارند و باید در صورتهای مالی گروه گنجانده شوند یا خیر.
- روابط و معاملات غیرمعمول با اشخاص وابسته.
- وجود سابقه قبلی در مورد مانده حسابهای درونگروهی که تطبیق داده نشدهاند یا با هم مغایرت داشتهاند.
- وجود معاملات پیچیدهای که در بیش از یک بخش منظور شده است.
- بکارگیری رویههای حسابداری متفاوت از رویههای حسابداری استفاده شده در صورتهای مالی گروه توسط بخشها.
- متفاوت بودن سالهای مالی بخشها که ممکن است جهت دستکاری زمانبندی معاملات مورد استفاده واقع شود.
- وجود تعدیلات تلفیقی ناقص یا غیرمجاز در گذشته.
- رویکرد مالیاتی جسورانه داخل گروه، یا معاملات نقدی کلان با واحدهای تجاری که در مناطق دارای مزایای مالیاتی فعالیت میکنند.
- تغییرات مکرر حسابرسان صورتهای مالی بخشها.
پیوست 4
(ر ک : بند ت-35)
نمونه تأییدیه حسابرس بخش
هدف این پیوست ارائه نمونه تأییدیه حسابرس بخش به شکل استاندارد نیست. تأییدیه ممکن است از یک حسابرس بخش به حسابرس دیگر و از دورهای به دوره بعد تغییر کند.
تأییدیه اغلب قبل از شروع حسابرسی اطلاعات مالی بخش کسب میشود.
[سربرگ حسابرس بخش]
[تاریخ]
[به مدیر مسئول حسابرسی گروه]
این تأییدیه در ارتباط با حسابرسی صورتهای مالی گروه [نام واحد تجاری اصلی] برای سال مالی منتهی به [تاریخ] توسط آن مؤسسه، با هدف اظهارنظر در مورد اینکه آیا صورتهای مالی گروه، از تمام جنبههای بااهمیت، وضعیت مالی گروه در [تاریخ] و نتایج عملیات و جریان وجوه نقدآن برای سال مالی منتهی به تاریخ مزبور را طبق استانداردهای حسابداری به نحو مطلوب نشان میدهد یا خیر، تهیه شده است.
این موسسه دریافت دستورالعمل مورخ .............. شما را در تاریخ [............]، مبنی بر درخواست از ما برای حسابرسی اطلاعات مالی [نام بخش] برای سال مالی منتهی به [تاریخ] میپذیرد.
موارد زیر مورد تأیید این موسسه است:
- دستورالعمل آن موسسه رعایت میشود بنا به دلایل زیر [ذکر دلایل] قادر به رعایت ... نیستیم.
- دستورالعملها شفاف و قابل فهم هستند خواهشمند است دستورالعمل را از جهات زیر [نکات مورد نظر] شفاف نمایید.
- با شما همکاری خواهیم کرد و امکان دسترسی شما به مستندات حسابرسی مربوط را فراهم خواهیم ساخت.
این موسسه از موارد زیر آگاه است:
- اطلاعات مالی [نام بخش] در صورتهای مالی گروه [نام واحد تجاری اصلی] گنجانده خواهد شد.
- ممکن است مشارکت در حسابرسی اطلاعات مالی [نام بخش] برای سال مالی منتهی به [تاریخ] را ضروری تشخیص دهید.
- کار ما را ارزیابی خواهید کرد و، در صورت مناسب بودن، برای حسابرسی صورتهای مالی گروه [نام واحد تجاری اصلی] از آن استفاده میکنید.
در ارتباط با حسابرسی اطلاعات مالی [نام بخش]، [توصیف بخش برای مثال واحد تجاری فرعی تحت تملک کامل، واحد تجاری فرعی، مشارکت خاص، واحد تجاری وابسته]، [نام واحد تجاری اصلی] انجام خواهیم داد، موارد زیر تأیید میشود:
- این موسسه از مفاد آیین رفتار حرفهای که برای ایفای مسئولیتهای خود در حسابرسی صورتهای مالی گروه ضروری است شناخت دارد، و طبق آن رفتار خواهد کرد. به ویژه، و با توجه به [نام واحد تجاری اصلی] و سایر بخشهای گروه، این موسسه باتوجه به مفاد آیین رفتار حرفهای مستقل است و از الزامات تعیین شده در آیین رفتار حرفهای منتشر شده [نام واحد تدوینکننده مقررات] پیروی خواهد کرد.
- این موسسه از استانداردهای حسابرسی که برای ایفای مسئولیت خود در حسابرسی صورتهای مالی گروه ضروری است، شناخت دارد و کار خود در مورد اطلاعات مالی [نام بخش] برای سال مالی منتهی به [تاریخ] را طبق آن استانداردها انجام خواهد داد.
- این موسسه از مهارتهای لازم (از قبیل شناخت صنعت خاص) برای حسابرسی اطلاعات مالی بخش مورد نظر برخوردار است.
- این موسسه از استانداردهای حسابداری که برای ایفای مسئولیت خود در حسابرسی صورتهای مالی گروه ضروری است، شناخت دارد.
این موسسه شما را از هر گونه تغییری که در خلال حسابرسی اطلاعات مالی [نام بخش]، در موارد بالا ایجاد خواهد شد، مطلع خواهد کرد.
[امضای حسابرس]
[تاریخ]
[نشانی حسابرس- ميتواند در سربرگ مؤسسه نيز درج شود ]
پیوست 5
(رک : بند ت-58)
نکاتی که الزاماً یا حسب مورد در دستورالعمل تیم حسابرسی گروه گنجانده میشود.
نکاتی که طبق این استاندارد باید به اطلاع حسابرس بخش رسانده شود، با قلم ایتالیک مشخص شده است.
نکات مرتبط با برنامهریزی کار حسابرس بخش:
- درخواست از حسابرس بخش برای تأیید این که حسابرس بخش، با آگاهی از موارد استفاده تیم حسابرسی گروه از کار وی، با تیم حسابرسی گروه همکاری خواهد کرد.
- جدول زمانی تکمیل کار حسابرسی.
- تاریخ بازدیدهای برنامهریزی شده توسط مدیران اجرایی گروه و تیم حسابرسی گروه، و تاریخ جلسات برنامهریزی شده با حسابرس بخش و مدیران اجرایی بخش.
- فهرستی از رابطهای اصلی
- کاری که باید توسط حسابرس بخش انجام شود، موارد استفاده از آن، و توافقهای به عمل آمده برای هماهنگی تلاشها در مراحل اولیه و در طول حسابرسی، از جمله مشارکت برنامهریزی شده تیم حسابرسی گروه در کار حسابرس بخش.
- الزامات اخلاقی مرتبط با حسابرسی گروه و، به ویژه، الزامات استقلال.
- در مورد حسابرسی یا بررسی اطلاعات مالی بخش، سطح اهمیت بخش، و آستانهای که نمیتوان از تحریفهای با مبالغ بالاتر از آن چشمپوشی کرد.
- فهرست اشخاص وابستهای که مدیران اجرايي گروه تهیه کرده است، و سایر اشخاص وابسته که تیم حسابرسی گروه از وجود آنها مطلع است، و درخواستی مبنی بر این که حسابرس بخش اشخاص وابستهای را که قبلاً توسط مدیران اجرايي گروه یا تیم حسابرسی گروه شناسایی نشدهاند، به موقع به اطلاع تیم حسابرسی گروه برساند.
- کاری که باید در مورد معاملات درونگروهی و سودها و زيانهای تحقق نیافته و مانده حسابهای درونگروهی انجام شود.
- راهنماییهای لازم در مورد سایر مسئولیتهای گزارشگری قانونی، برای مثال گزارشگری در مورد ادعای مدیران اجرایی راجع به اثربخشی کنترلهاي داخلی.
- در مواردی که احتمال دارد بین تکمیل حسابرسی اطلاعات مالی بخشها و نتیجهگیری تیم حسابرسی گروه در مورد صورتهای مالی گروه، فاصله زمانی وجود داشته باشد، راهنماییهای لازم برای بررسی رویدادهای پس از تاریخ ترازنامه.
نکات مرتبط با انجام کار حسابرس بخش:
- یافتههای حاصل از آزمونهای تیم حسابرسی گروه از فعالیتهای کنترلی یک سیستم پردازش که برای تمام یا برخی از بخشها مشترک است، و آزمونهایی که قرار است توسط حسابرس بخش در مورد کنترلها انجام شود.
- خطرهای عمده تحریف بااهمیت شناسایی شده صورتهای مالی گروه (ناشی از تقلب یا اشتباه) که به کار حسابرس بخش مربوط میشود، و درخواستی مبنی بر اینکه حسابرس بخش هر گونه خطر عمده تحریف بااهمیت صورتهای مالی گروه (ناشی از تقلب یا اشتباه) که در بخش شناسایی شده است و همچنین واکنش حسابرس بخش به این خطرها را به موقع گزارش کند.
- یافتههای حسابرس داخلی، بر مبنای کار انجام شده در مورد کنترلهای داخلی بخشها یا کنترلهای مربوط به آنها.
- اطلاعرسانی به موقع شواهد حسابرسی کسب شده از طریق کار انجام شده در مورد اطلاعات مالی بخشها که با شواهد حسابرسی که تیم حسابرسی گروه برمبنای آن خطر موجود در سطح گروه را برآورد کرده است، متناقض است.
- درخواست ارائه تأییدیه مکتوب مبنی بر رعایت استانداردهای حسابداری توسط مدیران اجرایی بخش، یا یادداشتی مبنی بر اینکه تفاوتهای موجود بین رویههای حسابداری مورد استفاده در اطلاعات مالی بخش و رویههای حسابداری مورد استفاده در صورتهای مالی گروه، افشا شده است.
- موضوعاتی که باید توسط حسابرس بخش مستندسازی شود.
سایر اطلاعات:
- درخواستی مبنی بر اینکه موارد زیر به تیم حسابرسی گروه به موقع گزارش شود:
- نکات حسابداری، حسابرسی و گزارشگری مالی عمده، از جمله برآوردهای حسابداری و قضاوتهای مربوط.
- موضوعات مربوط به وضعیت تداوم فعالیت بخش.
- موضوعات مربوط به دعاوی حقوقی و ادعاها.
- ضعفهای بااهمیت در کنترلهای داخلی که در خلال انجام کار در مورد اطلاعات مالی بخش مورد توجه حسابرس بخش واقع شده است، و اطلاعاتی که حاکی از وجود تقلب است.
- درخواستی مبنی بر اینکه تیم حسابرسی گروه از هر گونه رویداد غیرمعمول یا بااهمیت، در اسرع وقت مطلع خواهد شد.
- موضوعات فهرست شده در بند 41 در زمان تکمیل کار در مورد اطلاعات مالی بخش، به اطلاع تیم حسابرسی گروه رسانده شود.