پيوست 1
نمونه‌هايي از عوامل خطر مربوط به تحريفهاي ناشي از تقلب
عوامل خطر تقلب مندرج در اين پيوست نمونه‌هايي از عواملي است كه معمولا حسابرسان در وضعيتهاي گوناگون با آن روبرو مي‌شوند و تمامي موارد را دربر نمي‌گيرد، ضمن اينكه همه آنها لزوما در هر حسابرسي مورد نخواهد داشت. علاوه‌براين، حسابرس هنگام بررسي يك يا تركيبي از عوامل خطر تقلب و وجود كنترلهاي خاص براي كاهش خطرات مربوط ، از قضاوت حرفه‌اي استفاده مي‌كند. عوامل خطر تقلب در بندهاي 30 تا 34 مطرح شده است.
عوامل خطر تقلب مرتبط با تحريفهاي ناشي از گزارشگري مالي متقلبانه
عوامل خطر تقلب مربوط به تحريفهاي ناشي از گزارشگري مالي متقلبانه را مي‌توان در سه گروه زير طبقه‌بندي نمود :
1 . ويژگيهاي مديريت و نفوذ آن بر محيط كنترلي.
2 . وضعيت صنعت.
3 . ويژگيهاي عملياتي و ثبات مالي.
نمونه‌هايي از عوامل خطر تقلب مربوط به تحريفهاي ناشي از گزارشگري مالي متقلبانه براي هريك از اين گروهها به شرح زير است :
1 . عوامل خطر تقلب مربوط به ويژگيهاي مديريت و نفوذ آن بر محيط كنترلي
اين‌گونه عوامل خطر تقلب به توانايي‌ها، تنگناها، طرز كار و نگرش مديريت در مورد سيستم كنترل داخلي و فرايند گزارشگري مالي مربوط مي‌شود.
- مديريت انگيزه‌هايي براي گزارشگري مالي متقلبانه دارد كه نشانه‌هاي خاص آن ممكن است شامل موارد زير باشد:
ـ وابسته بودن بخش عمده‌اي از ميزان حقوق و مزاياي مديران به نتايج عمليات، وضعيت مالي يا جريان وجوه نقد واحد مورد رسيدگي.
ـ علاقه شديد مديريت به حفظ يا افزايش سطح قيمت سهام يا روند سوداوري واحد مورد رسيدگي با استفاده از روشهاي غيرمتعارف حسابداري.
ـ وعده‌هاي مديريت به تحليل‌گران، بستانكاران و ساير اشخاص ثالث براي رسيدن به مواردي كه به نظر مي‌رسد بلندپروازانه يا مبتني‌بر پيش بينيهاي غير واقع‌بينانه است.
ـ تمايل مديريت به استفاده از روشها و ابزارهاي نامناسب براي به حداقل رساندن سود مشمول ماليات.
- مديريت در ابراز و اشاعه نگرشي مناسب درباره سيستم كنترل داخلي و فرايند گزارشگري مالي كوتاهي كرده است كه نشانه‌هاي خاص آن ممكن است شامل موارد زير باشد:
ـ عدم حمايت مؤثر مديريت از ارزشها و اصول اخلاقي واحد مورد رسيدگي يا اشاعه ارزشها يا اصول اخلاقي نامناسب.
ـ تسلط فرد يا گروهي كوچك بر مديريت واحد مورد رسيدگي بدون وجود كنترلهاي جبراني مانند نظارت مؤثر سطوح بالاتر از مديريت.
ـ عدم نظارت كافي مديريت بر كنترلهاي مهم.
ـ كوتاهي‌مديريت در اصلاح به‌موقع ضعفهاي با اهميت شناخته شده در سيستم كنترل داخلي.
ـ تعيين اهداف مالي و انتظارات بلندپروازانه براي كاركنان اجرايي.
ـ بي‌توجهي عمده مديريت به مراجع قانوني.
ـ بكارگيري مداوم كاركنان ناكارامد در بخشهاي حسابداري، فناوري اطلاعات يا حسابرسي داخلي.
- مديران غيرمالي در بكارگيري استانداردهاي حسابداري يا تعيين براوردهاي حسابداري مشاركت گسترده دارند.
- تغييرات مديران زياد است.
- روابط تيره بين مديريت و حسابرس فعلي يا قبلي وجود دارد كه نمونه‌هاي خاص آن ممكن است شامل موارد زير باشد :
ـ وجود اختلاف نظرهاي فراوان با حسابرس فعلي يا قبلي در باره مسائل حسابداري، حسابرسي يا گزارشگري.
ـ درخواستهاي غيرمنطقي از حسابرس، شامل ايجاد محدوديت زماني غيرمنطقي در باره تكميل حسابرسي يا صدور گزارش حسابرس مستقل.
ـ وجود محدوديتهاي رسمي يا غير رسمي براي حسابرس به‌گونه‌اي كه دسترسي وي را به افراد يا اطلاعات به طور نامناسبي محدود سازد يا توانايي حسابرس را در اطلاع رساني مؤثر به هيئت مديره يا مجمع عمومي محدود كند.
ـ رفتار سلطه‌گرانه مديريت در برخورد با حسابرس، به‌ويژه تلاش در اثر گذاردن در دامنه كار حسابرس.
- سوابق نشان‌دهنده نقض قوانين مربوط به اوراق بهادار يا ادعا عليه واحد مورد رسيدگي يا مديريت آن به دليل ارتكاب تقلب يا نقض قوانين اوراق بهادار مي‌باشد.
2 . عوامل خطر تقلب مربوط به وضعيت صنعت
اين‌گونه عوامل خطر تقلب به محيط اقتصادي و قانوني كه واحد مورد رسيدگي در آن فعاليت مي‌كند، مربوط مي‌شود.
- الزامات حسابداري، قانوني يا مقرراتي جديدي كه ممكن است ثبات مالي يا سوداوري واحد مورد رسيدگي را خدشه‌دار كند.
- وجود رقابت شديد يا اشباع بازار، همراه با روند نزولي حاشيه سود.
- صنعت رو به افول همراه با افزايش ورشكستگيهاي تجاري در آن و كاهش عمده در تقاضاي مشتريان.
- سرعت تغييرات در صنعت، مانند آسيب پذيري بالا در مقابل تغيير سريع فناوري يا ناباب شدن سريع محصول.
3 . عوامل خطر تقلب مربوط به ويژگيهاي عملياتي و ثبات مالي
اين عوامل خطر تقلب به ماهيت، پيچيدگي واحد مورد رسيدگي و معاملات آن، شرايط مالي و سوداوري واحد مورد رسيدگي مربوط مي‌شود.
- ناتواني در ايجاد جريان وجوه نقد ناشي از عمليات با وجود گزارش سود و رشد سود.
- فشار زياد بر واحد مورد رسيدگي، باتوجه به وضعيت مالي آن، براي كسب سرمايه اضافي مورد نياز به‌منظور باقي ماندن در بازار رقابت (شامل نياز به وجوه نقد لازم براي تامين مالي مخارج عمده سرمايه‌اي يا تحقيق و توسعه).
- داراييها، بدهيها، درآمدها يا هزينه‌هاي مبتني‌بر براوردهاي عمده‌اي كه مستلزم قضاوتهاي بيش از اندازه ذهني يا ابهامات غيرعادي است يا آن براوردها در آينده نزديك به‌گونه‌اي در معرض تغييرات بالقوه عمده‌اي قرار مي‌گيرد كه ممكن است اثر مالي مختل‌كننده بر واحد مورد رسيدگي داشته باشد
- معاملات عمده با اشخاص وابسته كه در روال عادي عمليات واحد مورد رسيدگي انجام نشده است.
- معاملات عمده با اشخاص وابسته كه حسابرسي نمي‌شود يا توسط حسابرس ديگري حسابرسي مي‌گردد.
- معاملات عمده، غيرعادي يا بسيار پيچيده (به‌ويژه آنهايي كه در اواخر سال مالي انجام شده است).
- حسابهاي بانكي عمده يا عمليات واحدهاي فرعي يا شعب واقع در مناطق غيرمشمول ماليات (مثلا مناطق آزاد) كه به نظر نمي‌رسد توجيه تجاري روشني براي آن وجود داشته باشد.
- ساختار سازماني بسيار پيچيده، شامل شخصيتهاي حقوقي متعدد يا غيرعادي، حدود اختيارات غير عادي مديران يا قراردادهاي متعدد يا غير عادي، بدون هدف تجاري مشخص.
- دشواري در تعيين سازمان يا فرد يا افراد كنترل‌كننده واحد مورد رسيدگي.
- رشد سريع يا سوداوري غيرعادي، به‌ويژه در مقايسه با ساير واحدهاي تجاري فعال در همان صنعت.
- آسيب‌پذيري زياد و غيرعادي واحد مورد رسيدگي در برابر تغييرات در نرخهاي استقراض.
- وابستگي زياد و غيرعادي به تسهيلات دريافتي، توانايي اندك در براوردن الزامات بازپرداخت بدهيها يا قراردادهاي استقراض با شرايط سنگين.
- برنامه‌هاي فروش يا انگيزشي سوداوري بلندپروازانه و دست نيافتني.
- خطر ورشكستگي قريب الوقوع، ضبط اموال در رهن يا توقيف اموال.
- پيامد منفي معاملات عمده در شرف انجام (مانند تركيب تجاري يا انعقاد قرارداد) در نتيجه گزارش نتايج مالي ضعيف.
- وضعيت مالي ضعيف يا رو به وخامت در مواردي كه مديريت، شخصا بدهيهاي عمده واحد مورد رسيدگي را تضمين كرده است.
عوامل خطر تقلب مرتبط با تحريفهاي ناشي از سوءاستفاده از داراييها
عوامل خطر تقلب مرتبط با تحريفهاي ناشي از سوءاستفاده از داراييها مي‌تواند در دو گروه زير طبقه‌بندي شود :
1 . آسيب‌پذيري داراييها در برابر سوء استفاده.
2 . كنترلها.
نمونه‌هايي از عوامل خطر تقلب مرتبط با تحريفهاي ناشي از سوءاستفاده از داراييها براي هريك از دو گروه در زير مي‌آيد. ميزان توجه حسابرس به عوامل خطر تقلب گروه دو به ميزان وجود خطر تقلب گروه يك بستگي دارد.
1 . عوامل خطر تقلب مرتبط با آسيب‌پذيري داراييها در برابر سوء استفاده.
اين عوامل خطر تقلب به ماهيت داراييهاي واحد مورد رسيدگي و ميزان سرقت‌پذيري آنها بستگي دارد.
- نگهداري يا گردش وجه نقد به ميزان قابل توجه.
- ويژگيهاي موجودي مواد و كالا، مانند اندازه كوچك و داراي ارزش و تقاضاي بالا.
- داراييهاي با قابليت تبديل آسان، مانند اوراق بهادار بي‌نام، جواهرات يا تراشه‌هاي كامپيوتر.
- ويژگيهاي داراييهاي ثابت، مانند اندازه كوچك اما داراي بازار فروش، بدون نياز به مدارك رسمي مالكيت.
2 . عوامل خطر تقلب مرتبط با كنترلها.
اين عوامل خطر تقلب با نبود كنترلهايي سر و كار دارد كه براي پيشگيري يا كشف سوء استفاده از داراييها طراحي مي‌شود.
- نبود نظارت مناسب مديريت (براي مثال، سرپرستي نامناسب يا كنترل ناكافي مناطق دوردست).
- نبود روشهاي مناسب براي گزينش كاركناني‌كه به داراييهاي آسيب‌پذير در برابر سوء استفاده دسترسي دارند.
- عدم نگهداري سوابق كافي براي داراييهاي آسيب‌پذير در برابر سوء استفاده.
- نبود تفكيك مناسب وظايف يا كنترلهاي مستقل.
- نبود سيستم مناسب صدور مجوز و تصويب معاملات (براي مثال، در خريد).
- حفاظت فيزيكي ضعيف از وجوه نقد، اوراق بهادار، موجودي مواد و كالا يا داراييهاي ثابت.
- عدم تهيه مستندات مناسب و به‌موقع براي معاملات (براي مثال، مستندسازي كالاهاي برگشتي).
- نبود مرخصيهاي اجباري براي كاركنان مسئول كنترلهاي كليدي.
پيوست 2
نمونه‌هايي از تعديل روشهاي حسابرسي در برخورد با عوامل خطر تقلب شناسايي شده
(موضوع بندهاي 35 تا 37 )
نمونه‌هايي از برخوردهاي ممكن حسابرس با براورد وي از خطر تحريف با اهميت ناشي از هر دو مورد گزارشگري متقلبانه و سوء استفاده از داراييها در زير مي‌آيد. حسابرس براي انتخاب مناسبترين روشها در شرايط موجود از قضاوت حرفه‌اي خود استفاده مي‌كند. روشهاي انتخاب شده ممكن است در همه شرايط ، نه مناسبترين باشد و نه ضروري. برخورد حسابرس با عوامل خطر تقلب در بندهاي 35 تا 37 مطرح شده است.
ملاحظات كلي
قضاوت درباره خطر تحريفهاي با اهميت ناشي از تقلب ممكن است از راههاي زير بر حسابرسي اثر گذارد :
- ترديد حرفه‌اي. بكارگيري ترديد حرفه‌اي مي‌تواند شامل موارد زير باشد:
1 . حساسيت بيشتر در تعيين ماهيت و ميزان مستنداتي كه بايد در پشتيباني از معاملات با اهميت رسيدگي شود.
2 . توجه بيشتر به ضرورت اثبات توضيحات يا تاييديه مديريت درباره موضوعات با اهميت.
- تعيين اعضاي گروه حسابرسي. دانش، مهارت و توانايي اعضاي گروه حسابرسي كه مسئوليت عمده حسابرسي به آنان واگذار شده است بايد با براورد حسابرس از سطح خطر هر كار متناسب باشد. علاوه براين، ميزان سرپرستي و نظارت نيز بايد با ميزان خطر تحريف با اهميت ناشي از تقلب و مهارت حرفه‌اي اعضاي گروه حسابرسي تناسب داشته باشد.
- استانداردها و رويه‌هاي حسابداري. حسابرس ممكن است تصميم بگيرد انتخاب و بكارگيري رويه‌هاي عمده حسابداري توسط مديريت، به‌ويژه موارد مرتبط با شناسايي درآمد، ارزشيابي داراييها يا به حساب دارايي منظور كردن اقلام به جاي هزينه كردن آنها را بيشتر بررسي كند.
- کنترلها. امكان براورد خطر كنترل در سطحي پايين‌تر از حد بالا ممكن است براي حسابرس كمتر شود. اما، اين امر لزوم كسب شناخت كافي از اجزاي كنترل داخلي را براي برنامه‌ريزي حسابرسي نفي نمي‌كند. در واقع، اين شناخت مي‌تواند در درك و بررسي بيشتر هرگونه كنترل (يا نبود آن) كه واحد مورد رسيدگي براي برخورد با عوامل خطر تقلبهاي شناسايي شده برقرار كرده است، داراي اهميت ويژه باشد.
ماهيت، زمانبندي اجرا و حدود روشهاي حسابرسي ممكن است به شرح زير نياز به تعديل داشته باشد :
- ماهيت روشهاي حسابرسي ممكن است براي كسب شواهد قابل اعتمادتر يا اطلاعات تاييدكننده اضافي نياز به تغيير داشته باشد. براي مثال، ممكن است به كسب شواهد حسابرسي بيشتر از منابع مستقل خارج از واحد مورد رسيدگي نياز باشد.
- زمانبندي اجراي آزمونهاي محتواي حسابرسي ممكن است نياز به تغيير به اواخر يا پايان سال داشته باشد. براي مثال، چنانچه مديريت انگيزه زيادي براي گزارشگري مالي متقلبانه داشته باشد، حسابرس ممكن است به دليل اينكه كنترل كردن خطر حسابرسي اضافي ناشي از اين عامل خطر تقلب امكان‌پذير نيست، تصميم بگيرد آزمونهاي محتوا را در اواخر يا پايان سال مالي اجرا كند.
- حدود روشهاي اجرا شده بايد بازتابي از براورد خطر تحريف با اهميت ناشي از تقلب باشد. براي مثال، استفاده از نمونه‌هاي بزرگتر يا آزمونهاي تحليلي گسترده‌تر ممكن است مناسب باشد.
حسابرس اين نكته را نيز در نظر مي‌گيرد كه تغيير در ماهيت روشهاي حسابرسي، به‌جاي حدود آن روشها، در برخورد با عوامل خطر تقلب شناسايي شده، ممكن است مؤثرتر باشد.
ملاحظات در سطح مانده حساب، گروه معاملات و ادعاهاي مديريت
برخوردهاي خاص حسابرس با براورد خود از خطر تحريف با اهميت ناشي از تقلب، بسته به انواع يا تركيبي از عوامل خطر تقلب يا شرايط شناسايي شده و مانده حسابها، گروههاي معاملات و ادعاهايي كه ممكن است از آنها اثر پذيرد، متفاوت خواهد بود. چنانچه اين عوامل يا شرايط ، نشانه خطر بخصوصي درارتباط با مانده حسابها يا گروه معاملات خاصي باشد، روشهاي حسابرسي مربوط به اين زمينه‌هاي خاص، بسته به قضاوت حسابرس بايد به‌گونه‌اي طراحي شود كه باتوجه به عوامل خطر تقلب يا شرايط شناسايي شده، خطر حسابرسي را به سطحي مناسب محدود كند.
نمونه‌هايي بارز از برخورد حسابرس به شرح زير است:
- بازديد محل يا اجراي برخي آزمونها بدون اطلاع قبلي. براي مثال، مشاهده موجودي مواد و كالا در انبارهايي كه حضور حسابرس در آنها از پيش به آگاهي واحد مورد رسيدگي نرسيده است يا شمارش وجوه نقد در يك تاريخ بخصوص و بدون اطلاع قبلي.
- درخواست شمارش موجودي مواد و كالا در تاريخي نزديك به پايان سال مالي.
- تغيير رويكرد حسابرسي در سال جاري. براي مثال، تماس شفاهي با مشتريان و تامين‌كنندگان عمده مواد و كالا علاوه بر تاييدخواهي كتبي، ارسال درخواست تاييديه براي شخص خاصي در داخل واحد مورد رسيدگي، يا كسب اطلاعات بيشتر و متفاوت.
- بررسي تفصيلي اسناد اصلاحي پايان دوره‌هاي سه‌ماهه يا پايان سال واحد مورد رسيدگي و پي جويي هر موردي كه از لحاظ ماهيت يا مبلغ ، غيرعادي به نظر مي‌رسد.
- پي جويي معاملات عمده و غيرعادي، به‌ويژه آنهايي كه در اواخر يا پايان سال روي داده است از ديدگاه احتمال وجود ارتباط با اشخاص وابسته و منابع مالي پشتوانه آن معاملات.
- اجراي بررسيهاي تحليلي در سطح جزئيات. براي مثال، مقايسه فروش و بهاي تمام شده كالاي فروش رفته هر منطقه جغرافيايي و نوع فعاليت با انتظارات حسابرس.
- مصاحبه با كاركنان شاغل در حوزه‌هايي كه خطر تحريف با اهميت ناشي از تقلب در آن وجود دارد، براي كسب ديدگاه آنان در مورد خطر تقلب و اين كه كدام يك از كنترلها و چگونه با اين خطر برخورد مي‌كند.
- در مواردي كه صورتهاي مالي يك يا چند شركت فرعي، قسمت يا شعبه واحد مورد رسيدگي توسط ساير حسابرسان مستقل حسابرسي مي‌شود، بررسي لزوم مطرح كردن حدود كار لازم با آنان به‌منظور حصول اطمينان از اين كه خطر تحريف با اهميت ناشي از تقلب حاصل از معاملات و فعاليتها در بين اين اجزا به‌گونه‌اي مناسب مورد توجه قرار مي‌گيرد.
- چنانچه كار كارشناس در تعيين يكي از اقلام صورتهاي مالي كه خطر تحريف ناشي از تقلب در مورد آن بالاست، به‌نحو بارزي مؤثر باشد، اجراي روشهاي اضافي در باره برخي يا همه مفروضات، روشها يا يافته‌هاي كارشناس به‌منظور اطمينان يافتن از منطقي بودن يافته‌هاي وي يا استفاده از خدمات يك كارشناس ديگر براي آن منظور.
- اجراي روشهاي حسابرسي به‌منظور تجزيه و تحليل مانده‌هاي اول سال انتخاب شده از صورتهاي مالي حسابرسي شده سال پيش براي ارزيابي اين كه برخي موارد متضمن براوردهاي حسابداري و قضاوت (براي مثال، ذخيره برگشت از فروش) چگونه با استفاده از تجارب به‌دست آمده، حل و فصل شده است.
- اجراي روشهاي حسابرسي در مورد صورتهاي تطبيق حسابها يا ساير صورتهاي تطبيق تهيه شده توسط واحد مورد رسيدگي، شامل بررسي صورتهاي تطبيق تهيه شده در دوره‌هاي مياني.
- اجراي تكنيكهاي حسابرسي به كمك رايانه، مانند داده كاوي به‌منظور آزمون موارد غيرعادي در يك جامعه.
- آزمون صحت اسناد و مدارك تهيه شده توسط رايانه.
- جستجوي شواهد حسابرسي اضافي از منابع خارج از واحد مورد رسيدگي.
برخوردهاي خاص ـ تحريفهاي ناشي از گزارشگري مالي متقلبانه
نمونه‌هايي از برخورد حسابرس با براورد خود از خطر تحريفهاي ناشي از گزارشگري مالي متقلبانه به شرح زير است:
- شناخت درآمد. چنانچه خطر تحريفهاي با اهميت ناشي از تقلبي وجود دارد كه بتواند متضمن يا منجر به شناسايي درآمد نادرست شود، ممكن است دريافت تاييديه از مشتريان درباره برخي شرايط قراردادي مربوط و نبود توافقهاي جانبي، مناسب باشد، زيرا حسابداري مناسب اغلب تحت تاثير چنين شرايط يا توافقهايي قرار مي‌گيرد.
صفحه 1 2 3