توضیحات کاربردی
بخشهایی که حسابرسی آنها بنا به دلایل قانونی، مقرراتی و یا سایر دلایل الزامی است (رک: بند 3)
ت -1. تصمیمگیری تیم حسابرسی گروه برای استفاده از نتايج حسابرسی الزامی شده طبق قانون، مقررات و یا بنا به دلایل ديگر جهت کسب شواهد حسابرسی گروه، ممکن است تحت تأثیر عوامل زیر قرار گیرد:
تعاریف
بخش (رک : بند 9-الف)
ت -2. ساختار گروه بر نحوه تشخيص بخشها تأثیر دارد. برای مثال ممکن است سیستم گزارشگری مالی گروه به گونهاي باشد که اطلاعات مالی توسط واحد تجاری اصلی و یک یا چند واحد تجاری فرعی، مشارکت خاص، یا واحد تجاری وابسته؛ توسط دفتر مرکزی و یک یا چند شعبه یا قسمت؛ یا ترکیبی از هر دو، تهیه میشود. با این حال برخی گروهها ممکن است سیستم گزارشگری مالی خود را براساس کارکرد، فرایند، محصول یا خدمت (یا گروه محصولات یا خدمات)، یا مناطق جغرافیایی سازماندهی کنند. در چنین مواردی، واحد تجاری یا فعالیت تجاری که مدیران اجرايي بخش یا گروه برای آن، اطلاعات مالی به منظور ارائه در صورتهای مالی گروه تهیه میکنند، ممکن است یک کارکرد، فرایند، محصول یا خدمت (یا گروه محصولات یا خدمات)، یا منطقه جغرافیایی باشد.
ت -3. سطوح مختلفی از بخشها ممکن است در سیستم گزارشگری مالی گروه وجود داشته باشد. در چنین حالتی ممکن است تجميع بخشهاي کوچکتر از يک سطح معين بهتر از تشخيص آنها به عنوان بخش جداگانه باشد.
ت -4. بخشهای تجميع شده در یک سطح خاص ممکن است برای مقاصد حسابرسی گروه یک بخش را تشکیل دهند، اما چنین بخشی ممکن است صورتهای مالی گروه خود را نیز تهیه کند، که حاوی اطلاعات مالی بخشهای زیرمجموعه آن گروه باشد. از این رو، این استاندارد ممکن است توسط تیمها و مدیران مسئول حسابرسی مختلف برای گروههای زیرمجموعه یک گروه بزرگتر، بکار رود.
بخش عمده (رک : بند 9- ز)
ت -5. هر چه اندازه مالی یک بخش بزرگتر باشد، معمولاً خطرهاي تحریف بااهمیت صورتهای مالی گروه نیز افزایش مییابد. تیم حسابرسی گروه ممکن است برای تسهیل شناسایی بخشهایی که به طور جداگانه اهمیت مالی دارند، درصدی از یک مبنای خاص را بکار گیرد. تعیین مبنا و درصد مستلزم قضاوت حرفهای است. مباني مناسب بسته به ماهیت و شرایط گروه ممکن است شامل داراییها، بدهیها، جریانهای نقدی، سود یا فروش گروه باشد. برای مثال، تیم حسابرسی گروه ممکن است بخشهایی که بیشتر از 15 درصد مبنای خاص را تشکیل دهند، به عنوان بخشهای عمده محسوب کند. با این وجود، درصدهای بیشتر یا کمتر ممکن است با توجه به شرایط موجود مناسب باشند.
ت -6. تیم حسابرسی گروه ممکن است بخشی را نیز مشخص کند که احتمالاً به دلیل داشتن شرایط یا ماهیت خاص، دربردارنده خطرهای عمده تحریف بااهمیت صورتهای مالی گروه باشد (یعنی خطرهایی که مستلزم ملاحظات حسابرسی خاص باشد[1]). برای نمونه، یک بخش میتواند مسئول مبادلات ارزی باشد و از اینرو، گروه را در معرض خطرهاي عمده تحریف بااهمیتی قرار دهد، حتی اگر آن بخش از جنبههای دیگر به تنهایی دارای اهمیت مالی برای گروه نباشد.
حسابرس بخش (رک : بند 9- ب)
ت -7. یک عضو تیم حسابرسی گروه ممکن است بنا به درخواست تیم حسابرسی گروه، حسابرسی اطلاعات مالی بخش را برای مقاصد حسابرسی گروه انجام دهد. در چنین مواردی، این عضو نیز به عنوان حسابرس بخش محسوب میشود.
مسئولیت (رک : بند 11)
ت -8. اگرچه حسابرسان بخش ممکن است حسابرسی اطلاعات مالی بخش را برای مقاصد حسابرسی گروه انجام دهند و همچنین مسئول یافتههای کلی، نتیجهگیریها یا اظهارنظرهای خود باشند، اما مسئولیت اظهارنظر حسابرسی گروه به عهده حسابرس گروه است.
ت -9. در مواردی که اظهارنظر حسابرسی گروه به دلیل محدودیت در کسب شواهد حسابرسی کافی و مناسب در مورد اطلاعات مالی یک یا چند بخش تعدیل میشود، بند توضیحی مربوط در گزارش حسابرسی گروه، دلایل محدودیت را بدون اشاره به حسابرس بخش توصیف میکند، مگر اینکه چنین اشارهای برای توضیح کافی شرایط ضروری باشد[2].
پذیرش و ادامه کار
کسب شناخت در مرحله پذیرش یا ادامه کار (رک : بند 12)
ت -10. در مورد کار حسابرسی جدید، شناخت تیم حسابرسی گروه از گروه، بخشهای آن و محیط آنها ممکن است از طرق زیر حاصل شود:
ت -11. شناخت تیم حسابرسی گروه ممکن است شامل موضوعاتی نظیر موارد زیر باشد:
ت -12. در مورد ادامه کار، توانایی تیم حسابرسی گروه در کسب شواهد حسابرسی کافی و مناسب ممکن است به دلیل وجود تغییرات بااهمیتی مانند موارد زیر، تحت تأثیر قرار گیرد:
انتظار کسب شواهد حسابرسی کافی و مناسب (رک : بند 13)
ت -13. یک گروه ممکن است صرفاً دربرگیرنده بخشهایی باشد که عمده محسوب نمیشوند. در چنین شرایطی، به شرط اینکه تیم حسابرسی گروه بتواند اقدامات مندرج در صفحه بعد را انجام دهد، مدیر مسئول حسابرسی گروه میتواند به گونهای معقول انتظار داشته باشد که شواهد حسابرسی کافی و مناسبی که پشتوانه اظهارنظر حسابرسي گروه قرار گیرد، کسب شود:
الف. حسابرسی اطلاعات مالی برخی از بخشها، و
ب . مشارکت در کار انجام شده توسط حسابرسان بخش در مورد اطلاعات مالی سایر بخشها تا حدی که برای کسب شواهد حسابرسی کافی و مناسب ضروری باشد.
دسترسی به اطلاعات (رک : بند 13)
ت -14. دسترسی تیم حسابرسی گروه به اطلاعات ممکن است به واسطه شرایطی که مدیران اجرايي گروه قادر به رفع آن نيستند (برای مثال قوانین مرتبط با محرمانه بودن و خصوصی بودن اطلاعات، یا ممانعت حسابرس بخش از دسترسی تیم حسابرسی گروه به مستندات حسابرسی مربوط و مورد نیاز آنها) محدود شود. همچنین ممکن است این محدودیت توسط مدیران اجرايي گروه ایجاد شود.
ت -15. در مواردی که دسترسی به اطلاعات به واسطه شرایط محدود شده باشد، تیم حسابرسی گروه ممکن است هنوز قادر به کسب شواهد حسابرسی کافی و مناسب باشد، اما با افزایش اهمیت بخش، احتمال وجود این وضعیت کمتر میشود. برای مثال، تیم حسابرسی گروه ممکن است به مدیران اجرایی، ارکان راهبري واحد تجاری، یا حسابرس بخشی که حسابداری آن با استفاده از روش ارزش ویژه انجام میشود، (شامل مستندات حسابرسي مربوط که مورد درخواست تيم حسابرسي گروه است)، دسترسی نداشته باشد. اگر بخش موردنظر یک بخش عمده نباشد، و تیم حسابرسی گروه به مجموعه کاملی از صورتهای مالی بخش، از جمله گزارش حسابرسی مربوط و همچنین اطلاعات نگهداری شده توسط مدیران اجرایی گروه در مورد آن بخش دسترسی داشته باشد، تیم حسابرسی گروه ممکن است به این نتیجه برسد که این اطلاعات، شواهد حسابرسی کافی و مناسبی در ارتباط با آن بخش فراهم میکند. اما اگر بخش مورد نظر یک بخش عمده باشد، تیم حسابرسی گروه قادر به رعایت الزامات این استاندارد در مورد حسابرسی گروه نخواهد بود. برای مثال، تیم حسابرسی گروه برای مشارکت در کار حسابرس بخش، قادر به رعایت الزامات بندهای 30 و 31 نخواهد بود. در این صورت، تیم حسابرسی گروه قادر به کسب شواهد حسابرسی کافی و مناسب در ارتباط با آن بخش نخواهد بود. تأثیر محدودیت تیم حسابرسی گروه در کسب شواهد حسابرسی کافی و مناسب در استاندارد 705 تشریح شده است.
ت -16. اگر مدیران اجرایی گروه، دسترسی تیم حسابرسی گروه یا حسابرس بخش را به اطلاعات یک بخش عمده محدود کنند، تیم حسابرسی گروه قادر به کسب شواهد حسابرسی کافی و مناسب نخواهد بود.
ت -17. اگر این محدودیت مربوط به بخشی باشد که عمده محسوب نمیشود، تیم حسابرسی گروه ممکن است قادر به کسب شواهد حسابرسی کافی و مناسب باشد، اما دلیل ایجاد این محدودیت ممکن است اظهارنظر حسابرسي گروه را تحت تأثیر قرار دهد. برای مثال، ممکن است قابلیت اعتماد پاسخهای مدیران اجرايي گروه به پرس و جوهای تیم حسابرسی گروه و تأییدیههای ارائه شده توسط مدیران اجرايي گروه به تیم حسابرسی گروه را تحت تأثیر قرار دهد.
ت -18. قانون یا مقررات ممکن است حسابرس گروه را از عدم پذیرش يا کنارهگيري از کار منع کند. برای مثال، در بخش عمومی، عدم پذیرش یا کنارهگیری از کار ممکن است به دلیل وجود الزام قانونی یا به منظور تأمین منافع عمومی، در اختیار حسابرس نباشد. در چنین مواردی، این استاندارد همچنان برای حسابرسی گروه کاربرد دارد، و تأثیر محدودیت تیم حسابرسی گروه در کسب شواهد حسابرسی کافی و مناسب، طبق استاندارد 705 مورد توجه قرار میگیرد.
ت -19. در پیوست 1 نمونهای از گزارش حسابرس ارائه شده است که به دلیل محدودیت تیم حسابرسی گروه در کسب شواهد حسابرسی کافی و مناسب برای یک بخش عمده، با اظهارنظر مشروط صادر شده است. حسابداری این بخش عمده براساس روش ارزش ویژه انجام شده است و بنا به قضاوت تیم حسابرسی گروه، اثر آن نسبت به صورتهای مالی گروه بااهمیت است اما فراگير (اساسی) نيست.
شرایط کار حسابرسی (رک : بند 14)
ت -20. در قرارداد حسابرسی موضوعاتي از قبيل موارد زیر درج ميشود:
ت -21. اعمال محدودیت در موارد زیر پس از پذیرش حسابرسی گروه باید توسط مدیر مسئول حسابرسی گروه به عنوان محدودیت در دسترسی به شواهد حسابرسی کافی و مناسب تلقی شود که ممکن است اظهارنظر حسابرسي گروه را تحت تأثیر قرار دهد:
در شرایط استثنایی حتی ممکن است این محدودیتها، در صورت مغایر نبودن با قوانین یا مقررات، موجب کنارهگیری از کار شود.
طرح کلی و برنامه حسابرسی (رک : بند 16)
ت -22. بررسی طرح کلی و برنامه حسابرسی گروه توسط مدیر مسئول حسابرسی گروه، بخش مهمی از ایفای مسئولیت وی برای هدایت حسابرسی گروه است.
کسب شناخت از گروه، بخشهای آن و محیط آنها
موضوعاتی که تیم حسابرسی گروه در مورد آنها شناخت کسب میکند. (رک : بند 17)
ت -23. استاندارد 315[3]، شامل رهنمودهایی در مورد موضوعاتی است که حسابرس هنگام کسب شناخت از صنعت، مقررات و سایر عوامل خارجی مؤثر بر واحد تجاری، از جمله استانداردهای حسابداری مربوط؛ ماهیت واحد تجاری؛ اهداف و راهبردها و خطرهای تجاری مربوط؛ و اندازهگیری و بررسی عملکرد مالی واحد تجاری باید به آنها توجه کند. در پیوست 2 این استاندارد، رهنمودهایی در مورد موضوعات خاص مرتبط با گروه، از جمله فرایند تلفیق ارائه شده است.
دستورالعملهای صادر شده توسط مدیران اجرايي گروه برای بخشها (رک : بند 17)
ت -24. به منظور دستیابی به یکنواختی و قابلیت مقایسه اطلاعات مالی، مدیران اجرايي گروه معمولاً دستورالعملهایی را برای بخشها صادر میکنند. این دستورالعملها، الزاماتی را در مورد اطلاعات مالی بخشهایی که در صورتهای مالی گروه گنجانده میشود مشخص میکند و اغلب شامل رویههای گزارشگری مالی و نمونه گزارشهاست. نمونه گزارشها معمولاً متشکل از الگوهای استاندارد برای فراهم کردن اطلاعات مالی به منظور ارائه در صورتهای مالی گروه است. با این حال، نمونه گزارشها عموماً در قالب مجموعه کامل صورتهای مالی تهیه و ارائه شده طبق استانداردهای حسابداری نیست.
ت -25. دستورالعملها معمولاً موارد زیر را دربرمیگیرد:
ت -26. شناخت تیم حسابرسی گروه از دستورالعملها ممکن است شامل موارد زیر باشد:
تقلب (رک : بند 17)
ت -27. حسابرس ملزم است خطرهای تحریف بااهمیت ناشی از تقلب در صورتهای مالی را شناسایی و ارزیابی و روشهای مناسبی را در برخورد با خطرهای برآوردی، طراحی و اجرا کند[4]. اطلاعات مورد استفاده برای شناسایی خطرهای تحریف بااهمیت ناشی از تقلب در صورتهای مالی گروه، ممکن است شامل موارد زیر باشد:
تبادل نظر اعضای تیم حسابرسی گروه و حسابرسان بخش راجع به خطرهای تحریف بااهمیت در صورتهای مالی گروه، از جمله خطر تقلب (رک : بند 17)
ت -28. اعضای اصلی تیم حسابرسی بايد راجع به آسیبپذیری واحد تجاری در قبال تحریف بااهمیت ناشی از اشتباه یا تقلب در صورتهای مالی، بویژه با تأکید بر خطر تقلب، تبادل نظر کنند. در حسابرسی گروه، این تبادل نظرها ممکن است با حسابرسان بخش نیز انجام شود[5]. تصمیمگیری مدیر مسئول حسابرسی گروه در باره اشخاصی که باید با آنها تبادل نظر شود، چگونگی و زمان انجام این تبادل نظرها، و حدود آن، تحت تأثیر عواملی چون تجارب قبلی در مورد گروه است.
ت -29. تبادل نظر، فرصتهایی را برای دستیابی به موارد زیر فراهم میکند:
عوامل خطر (رک : بند 18)
ت -30. پیوست 3 شامل مثالهایی از شرایط یا رویدادهایی است که، به تنهایی یا در مجموع، ممکن است بیانگر خطرهای تحریف بااهمیت صورتهای مالی گروه، از جمله خطر تقلب، باشد.
ارزيابي خطر (رک : بند 18)
ت -31. ارزیابی تیم حسابرسی گروه، از خطرهای تحریف بااهمیت صورتهای مالی گروه، در سطح گروه، براساس اطلاعاتی نظیر موارد زیر است:
کسب شناخت از حسابرسان بخش (رک : بند 19)
ت -32. تیم حسابرسی گروه، تنها در صورتی ملزم به کسب شناخت از حسابرس بخش است که درنظر داشته باشد از وی بخواهد حسابرسی اطلاعات مالی بخش را در راستای حسابرسی گروه انجام دهد. برای مثال، کسب شناخت از حسابرسان بخشهایی که، تیم حسابرسی گروه در مورد آن بخشها، تنها روشهاي تحلیلی را در سطح گروه اجرا ميکند، ضروری نیست.
روشهای مورد استفاده تیم حسابرسی گروه برای کسب شناخت از حسابرس بخش و منابع شواهد حسابرسی (رک : بند 19)
ت -33. ماهیت، زمانبندی و حدود روشهای مورد استفاده تیم حسابرسی گروه برای کسب شناخت از حسابرس بخش تحت تأثیر عواملی چون تجربه همکاری قبلی با حسابرس بخش یا شناخت از وی، و میزان اشتراک سیاستها و روشهای مورد استفاده تیم حسابرسی گروه و حسابرس بخش است، برای مثال:
ت -34. عوامل یاد شده با هم مرتبط هستند و ناقض یکدیگر نیستند. برای مثال میزان روشهای تیم حسابرسی گروه برای کسب شناخت از حسابرس یک بخش (حسابرس الف) که از سیاستها و روشهای نظارتی و کنترل کیفیت يکنواخت و رویکرد حسابرسی متداول استفاده میکند یا در همان حوزه جغرافيايي مدیر مسئول حسابرسی گروه فعالیت میکند، ممکن است کمتر از میزان روشهای تیم حسابرسی گروه برای کسب شناخت از حسابرس بخش دیگر (حسابرس ب) باشد که از روشها و سیاستهای نظارتی و کنترل کیفیت يکنواخت و رویکرد حسابرسی متداولی استفاده نمیکند یا اینکه در کشور دیگری فعالیت میکند. ماهیت روشهای حسابرسي قابل اجرا در ارتباط با حسابرسان ”الف“ و ”ب“ نیز ممکن است متفاوت باشد.
ت -35. تیم حسابرسی گروه ممکن است از روشهای متعددی برای کسب شناخت از حسابرس بخش استفاده کند. تیم حسابرسی گروه در اولین سال همکاری با حسابرس بخش ممکن است برای مثال اقدامات زیر را انجام دهد:
در سالهای بعد، شناخت از حسابرس بخش ممکن است براساس تجربه قبلی تیم حسابرسی گروه از حسابرس بخش باشد. تیم حسابرسی گروه ممکن است از حسابرس بخش، تأییدیهای در ارتباط با تغییر موضوعات مطرح شده در قسمتهای ”الف“ تا ”پ“ بند 19 نسبت به سال قبل، اخذ کند.
ت -36. در مواردی که مراجع نظارتی مستقل برای نظارت بر حرفه حسابرسی و کیفیت کار حسابرسی ایجاد شده است، آگاهی از مقررات مربوط ممکن است تیم حسابرسی گروه را در ارزیابی استقلال و صلاحیت حسابرس بخش کمک کند. اطلاعات راجع به این مقررات ممکن است از طریق حسابرس بخش یا از مراجع نظارتی مستقل کسب شود.
الزامات اخلاقی مربوط به حسابرسی گروه (رک : بند 19- الف)
ت -37. در مواردی که حسابرسی اطلاعات مالی یک بخش برای مقاصد حسابرسی گروه انجام میشود، حسابرس بخش تابع الزامات اخلاقی مربوط به حسابرسی گروه است. چنین الزاماتی ممکن است با الزامات اخلاقی ناظر بر حسابرس بخش در مواردی که حسابرسی مذکور جنبه قانونی و الزامی دارد، متفاوت یا افزون بر آن باشد. از اینرو تیم حسابرسی گروه در مورد میزان آگاهی حسابرس بخش از الزامات اخلاقی مربوط به حسابرسی گروه که برای ایفای مسئولیتهای وی در قبال حسابرسی گروه لازم است و همچنین بکارگیری آن در عمل، شناخت کسب میکند.
صلاحیت حرفهای حسابرس بخش (رک : بند 19- ب)