پ- قادر ساختن گروه حسابرسي به پاسخگويي در مورد كار خود؛
ت- نگهداري سابقه در مورد موضوعات مهم مربوط به حسابرسيهاي آتي؛
ث- قادر ساختن يك حسابرس با تجربه به بررسي كنترل كيفيت مؤسسه حسابرسي؛
ج- قادر ساختن يك حسابرس با تجربه خارج از مؤسسه در انجام بررسيهاي لازم طبق قوانين و مقررات ياساير الزامات مربوط.
تعاريف
6 . در اين استاندارد:
الف- ” مستندات حسابرسي“ يعني سوابق مربوط به روشهاي حسابرسي اجراشده (شامل برنامه ريزي حسابرسي)، شواهد حسابرسي كسب شده و نتايجي كه حسابرس به آن رسيده است.
ب- ” حسابرس با تجربه“ يعني فردي (از درون يا برون موسسه حسابرسي) كه شناختي معقول از موارد زير دارد:
- فرايندهاي حسابرسي،
- استانداردهاي حسابرسي و الزامات قانوني و مقرراتي مربوط،
- محيط تجاري حوزه فعاليت واحد مورد رسيدگي، و
- مسائل حسابرسي و گزارشگري مالي مربوط به صنعت واحد مورد رسيدگي.
ماهيت مستندات حسابرسي
7 . مستندات حسابرسي مي‌تواند روي كاغذ، وسيله الكترونيكي يا ديگر ابزارها ثبت شود. مستندات حسابرسي، براي مثال، شامل برنامه‌هاي حسابرسي، تجزيه و تحليلها، نكات حسابرسي، خلاصه نكات عمده، تأييديه‌هاي برون سازماني و تأييديه مديريت، چك ليستها و مكاتبات (شامل نامه الكترونيكي) مربوط به موضوعات با اهميت است. خلاصه يا تصوير مدارك واحد مورد رسيدگي، براي مثال، قراردادها و موافقتنامه هاي عمده و ويژه، در صورت مناسب بودن، مي‌تواند جزء مستندات حسابرسي باشد. اما، مستندات حسابرسي، جانشين اسناد و مدارك حسابداري واحد موردرسيدگي نمي‌باشد. مستندات حسابرسي مربوط به يك كار حسابرسي در پرونده(هاي) حسابرسي نگهداري مي‌شود.
8 . در شرايط معمول، نگهداري پيش نويسهاي اوليه كاربرگها و صورتهاي مالي، يادداشتهاي ناقص، نسخ قبلي اسناد اصلاح شده به دليل اشتباهات تايپي، يا ساير اشتباهات و نسخ تكراري، ضرورت ندارد.
شكل، محتوا و ميزان مستندات حسابرسي
9 . حسابرس بايد مستندات حسابرسي را چنان تهيه كند كه يك حسابرس باتجربه و بدون هر گونه ارتباط قبلي با كار حسابرسي مورد نظر بتواند موارد زير را درك كند:
الف- ماهيت، زمانبندي اجرا و ميزان روشهاي حسابرسي اجرا شده در رعايت استانداردهاي حسابرسي و الزامات قانوني و مقرراتي مربوط.
ب- نتايج حاصل از اجراي روشهاي حسابرسي و شواهد حسابرسي كسب شده.
پ- نكات عمده مشخص شده در جريان حسابرسي و نتيجه‌گيريهاي مربوط.
10 . شكل، محتوا و ميزان مستندات حسابرسي به عواملي چون موارد زير بستگي دارد:
- ماهيت روشهاي حسابرسي مورد اجرا.
- خطرهاي تحريف بااهميت شناسايي شده.
- ميزان قضاوت مورد نياز براي اجراي كار و ارزيابي نتايج.
- اهميت شواهد حسابرسي كسب شده.
- ماهيت و ميزان موارد استثناي شناسايي شده.
- نياز به مستندسازي نتايج يا مباني نتايجي كه به آساني از مستندات كار انجام شده يا شواهد حسابرسي كسب شده قابل تشخيص نيست.
- متدولوژي و ابزار حسابرسي مورد استفاده.
درهرحال، مستندسازي كليه موضوعاتي كه حسابرس در جريان حسابرسي مورد بررسي قرار مي‌دهد، نه ضروري است نه امكان پذير.
11 . توضيحات شفاهي حسابرس، به تنهايي، پشتوانه‌اي مناسب براي كار حسابرسي اجرا شده يا نتايج بدست آمده نمي‌باشد، اما مي‌تواند براي تشريح يا توضيح اطلاعات منعكس در مستندات حسابرسي مورد استفاده قرارگيرد.
مستندسازي مشخصات اقلام خاص يا موضوعات مورد آزمون
12 . حسابرس در مستندسازي ماهيت، زمانبندي اجرا و ميزان روشهاي حسابرسي مورد اجرا بايد مشخصات اقلام خاص يا موضوعات مورد آزمون را ثبت كند.
13 . ثبت مشخصات ياد شده، هدفهاي زيادي را برآورده مي‌كند؛ براي مثال، گروه حسابرسي مي‌تواند پاسخگوي كار خود باشد و بررسي موارد استثنا يا عدم يكنواختي آسان مي‌شود. اين مشخصات، بسته به ماهيت روشهاي حسابرسي و قلم يا موضوع مورد آزمون متفاوت خواهد بود. براي مثال:
- درمورد آزمون جزئيات سفارشهاي خريد واحد مورد رسيدگي، حسابرس مي‌تواند با استفاده از تاريخ و شماره سفارش خريد، اقلام مورد آزمون را مشخص كند.
- درمورد روشي كه مستلزم انتخاب يا بررسي همه اقلام بالاتر از مبلغي خاص از يك جامعه باشد، حسابرس دامنه روش را ثبت و جامعه را مشخص مي‌كند (براي مثال، همه ثبتهاي بالاتر از يك مبلغ خاص در دفاتر حسابداري).
- درمورد روشي كه مستلزم نمونه گيري سيستماتيك ازيك جامعه مستندات باشد، حسابرس با ثبت منبع مورد نظر، نقطه شروع و فاصله نمونه گيري اقلام انتخابي را مشخص مي‌كند (براي مثال، نمونه گيري سيستماتيك از برگهاي رسيد كالا، انتخابي از گزارشهاي رسيد كالاي ثبت شده براي دوره از اول تير تا پايان آذر، با شروع از رسيد كالاي شماره 345 و انتخابهاي بعدي با فاصله 25).
- در مورد روشي كه مستلزم پرس و جو از كاركنان مربوط در واحد مورد رسيدگي باشد، حسابرس تاريخهاي پرس و جو و اسامي و عنوان شغلي كاركنان مورد نظر را ثبت مي‌كند.
- در مورد روشي كه مستلزم مشاهده باشد، حسابرس فرايند يا موضوع مورد مشاهده، افراد مربوط، مسئوليتهاي ايشان و تاريخ و محل انجام مشاهده را ثبت مي‌كند.
نكات عمده
14 . قضاوت درمورد عمده بودن يك موضوع، مستلزم تحليل مناسب واقعيتها و شرايط موجود است. نكات عمده از جمله شامل موارد زير است:
- موضوعاتي كه به خطرهاي عمده مي انجامد (طبق تعريف استاندارد 315[2]).
- نتايج اجراي روشهاي حسابرسي كه (الف) احتمال تحريف با اهميت صورتهاي مالي، يا (ب) لزوم تجديد نظر در برآورد قبلي حسابرس از خطرهاي تحريف بااهميت و برخورد حسابرس با آن خطرها را نشان مي‌دهد.
- شرايطي كه مشكل عمده براي حسابرس در اجراي روشهاي حسابرسي لازم، پديد مي‌آورد.
- يافته‌هايي كه مي تواند به تعديل گزارش حسابرس بينجامد.
15 . تهيه ونگهداري خلاصه نكات عمده به عنوان بخشي از مستندات حسابرسي، ضروري است. موضوعات عمده شناسايي شده در جريان حسابرسي و چگونگي پيگيري آنها، در اين خلاصه درج و به ساير مستندات حسابرسي پشتوانه آنها عطف داده مي‌شود. اين خلاصه مي‌تواند بررسي و بازبيني اثربخش و كارآمد مستندات حسابرسي، به ويژه حسابرسيهاي بزرگ و پيچيده را آسان كند و نيز حسابرس را در ارزيابي نكات عمده، ياري نمايد.
16 . حسابرس بايد مذاكرات خود را با مديران اجرايي و سايرين در مورد نكات عمده، به موقع مستند كند.
17 . مستندات حسابرسي شامل يادداشتي از نكات عمده بحث شده، نام فرد طرف مذاكره و تاريخ مذاكره است. اين مستندات به سوابق تهيه شده توسط حسابرس محدود نمي‌شود، بلكه مي تواند شامل ديگر سوابق مناسبي چون خلاصه مذاكراتي باشد كه كاركنان واحد مورد رسيدگي تهيه كرده‌اند. ساير اشخاصي كه حسابرس ممكن است نكات عمده را با آنان مطرح كند شامل اعضاي هيئت مديره، سايركاركنان واحد موردرسيدگي و اشخاص برون سازماني، مانند مشاوران حرفه‌اي واحد موردرسيدگي است.
18 . چنانچه حسابرس اطلاعاتي بدست آورد كه متناقض يا مغاير با نتيجه گيري نهايي وي درباره يك نكته عمده است بايد چگونگي برخورد با موارد تناقض يا مغايرت براي نتيجه گيري نهايي را مستند كند.
19 . مستند سازي چگونگي برخورد با موارد متناقض يا مغاير، مستلزم نگهداري مستندات نادرست يا جايگزين شده نمي‌باشد.
مستندسازيموارد انحراف از اصول بنيادي يا روشهاي اساسي
20 . اصول بنيادي و روشهاي اساسي در استانداردهاي حسابرسي، براي كمك به حسابرس در رسيدن به هدف كلي حسابرسي طراحي شده است. از اين رو، حسابرس جز در موارد استثنايي، تك تك اصول بنيادي و روشهاي اساسي مرتبط با كار حسابرسي را رعايت مي‌كند.
21 . در شرايط استثنايي، چنانچه حسابرس به اين نتيجه برسد كه انحراف از يك اصل بنيادي يا روش اساسي مرتبط با كار حسابرسي اجتناب ناپذير است بايد چگونگي دستيابي به هدف حسابرسي با اجراي روشهاي حسابرسي جايگزين و دلايل انحراف را مستند كند، مگر آن كه دلايل انحراف، روشن باشد. اين بدان معناست كه حسابرس توجيهات خود را در باره كافي و مناسب بودن روشهاي حسابرسي جايگزين اصول بنيادي يا روشهاي اساسي مستند مي‌كند.
22 . الزامات مستندسازي درمورد اصول بنيادي و روشهاي اساسي غيرمرتبط با شرايط موجود كاربرد ندارد؛ براي مثال، هيچ يك از موارد استاندارد 510[3]، در حسابرسيهاي بعدي كاربرد ندارد. همچنين، اگر بكارگيري برخي الزامات يك استاندارد منوط به وجود شرايط خاصي باشد و در يك حسابرسي، آن شرايط وجود نداشته باشد، آن الزامات براي آن كار خاص كاربرد ندارد (براي مثال، الزام تعديل گزارش حسابرس در موارد وجود محدوديت در دامنه رسيدگي).
مشخص كردن تهيه كننده و بررسي كننده
23 . حسابرس در مستندسازي ماهيت، زمانبندي اجرا و ميزان روشهاي حسابرسي اجرا شده بايد موارد زير را ثبت كند:
الف- نام انجام دهنده كار حسابرسي و تاريخ تكميل آن.
ب- نام بررسي كننده كار حسابرسي اجرا شده و تاريخ بررسي.
24 . مستندسازي مستلزم درج شواهد حاكي از بررسي كاربرگها و زمان انجام آن توسط بررسي كننده به گونه‌اي مناسب است.
تنظيم پرونده‌هاي نهايي حسابرسي
25 . حسابرس بايد در مدت زمان مناسب پس از تاريخ گزارش حسابرس، پرونده‌هاي حسابرسي را منظم كند.
26 . معمولاً تا 60 روز پس از تاريخ گزارش حسابرس، دوره زماني مناسبي براي تنظيم پرونده‌هاي نهايي حسابرسي است.
27 . تنظيم پرونده‌هاي نهايي حسابرسي پس از تاريخ گزارش حسابرس، فرايندي اداري است كه مشتمل بر اجراي روشهاي حسابرسي جديد يا نتيجه گيريهاي جديد نمي‌باشد. اما، تغييراتي كه تنها ماهيت اداري داشته باشد مي‌تواند در جريان تنظيم پرونده‌هاي نهايي حسابرسي در مستندسازي به عمل آيد. نمونه هايي از اين‌گونه تغييرات به شرح زير است:
- حذف مستندات جايگزين شده.
- مرتب كردن و تكميل عطف گذاري كاربرگها.
- امضاي چك ليستهاي اختتام كار در ارتباط با تنظيم پرونده‌هاي نهايي.
- مستندسازي شواهد حسابرسي كه پيش از تاريخ گزارش حسابرس كسب و در باره آنها با اعضاي مربوط گروه حسابرسي بحث و توافق شده است.
28 . پس از تنظيم پرونده‌هاي نهايي حسابرسي، حسابرس نبايد مستندات حسابرسي را پيش از پايان دوره نگهداري آن حذف كند.
29 . دوره نگهداري مستندات حسابرسي حداقل پنج سال از تاريخ گزارش حسابرس است.
30 . در مواردي كه حسابرس تعديل مستندات حسابرسي موجود يا افزودن مستندات حسابرسي جديد را پس از تنظيم پرونده‌هاي نهايي حسابرسي ضروري تشخيص مي دهد بايد صرف نظر از ماهيت تعديلات يا اضافات، موارد زير را مستند كند:
الف- نام فرد تعديل كننده يا اضافه كننده مستندات جديد و تاريخ آن و، در موارد مقتضي، نام فرد بررسي كننده و تاريخ بررسي.
ب- دلايل خاص انجام تعديلات يا اضافات.
پ- هر گونه اثرآن بر نتيجه گيريهاي حسابرس.
تغييرات در مستندات حسابرسي پس از تاريخ گزارش حسابرس به دليل وجود شرايط استثنايي
31 . در مواردي كه حسابرس به دليل پديد آمدن شرايط استثنايي پس از تاريخ گزارش حسابرس به اجراي روشهاي حسابرسي جديد يا اضافي ملزم مي‌شود يا به نتيجه گيريهاي جديد مي‌رسد بايد موارد زير را مستند كند:
الف- شرايط پديد آمده.
ب- روشهاي حسابرسي جديد يا اضافي اجرا شده، شواهد حسابرسي كسب شده و نتايج بدست آمده.
پ- نام فرد انجام دهنده تغيير در مستندات حسابرسي و تاريخ آن و (درموارد مقتضي) نام فرد بررسي كننده و تاريخ بررسي.
32 . اين گونه شرايط استثنايي شامل كشف واقعيتهايي درباره اطلاعات مالي حسابرسي شده مي‌شود كه در تاريخ گزارش حسابرس وجود داشته است و اگر حسابرس از آنها آگاه مي‌شد، ممكن بود گزارش وي را تحت تأثير قرار دهد.
تاريخ اجرا
33 . اين استاندارد براي حسابرسي صورتهاي مالي كه دوره مالي آن از اول فروردين 1386 و پس از آن شروع مي‌شود، لازم الاجراست.
پيوست
الزامات و راهنماييهاي مربوط به مستندسازي حسابرسي در ساير بخشها
بندهاي اصلي حاوي الزامات و راهنماييهاي مستندسازي حسابرسي در ساير استانداردها به شرح زيراست:
- بند 4 استاندارد 210[1]،
- بندهاي 11 تا 14 ، 16 ، 25 ،27 ،30 ، 31 و 33 استاندارد 220،
- بندهاي 45 و 46 استاندارد 240[2]،
- بند 27 استاندارد 250[3]،
- بندهاي 8 ،10 و 12 استاندارد 300[4]،
- بندهاي 122 و 123 استاندارد 315،
- بند 73 استاندارد 330[5]،
- بند 33 استاندارد 505[6]،
- بند 10 استاندارد 580[7]،
- بند14 استاندارد 600[8]،