اين استاندارد بايد همراه با استاندارد حسابرسي 200 ”هدف و اصول کلي حسابرسي صورتهاي مالي“ مطالعه شود.

 

کليات

1 . هدف اين استاندارد، ارائه استانداردها و راهنماييهاي لازم درباره کسب شناخت از واحد مورد رسيدگي و محيط آن، شامل کنترلهاي داخلي، و برآورد خطرهاي تحريف با اهميت در حسابرسي صورتهاي مالي است. اهميت برآورد خطر توسط حسابرس به عنوان مبناييبراي طراحي و اجراي روشهاي حسابرسي لازم، در استاندارد 200[1]، تشريح شده است.

2 . حسابرس به منظور تشخيص و برآورد خطرهاي تحريف با اهميت ناشي از تقلب يا اشتباه در صورتهاي مالي و طراحي و اجراي روشهاي حسابرسي لازم بايد شناخت کافي از واحد مورد رسيدگي و محيط آن، شامل کنترلهاي داخلي، کسب کند. استاندارد500[2]، حسابرس را ملزم مي‌سازد به منظور فراهم کردن مبنايي براي برآورد خطرهاي تحريف با اهميت و طراحي و اجراي روشهاي حسابرسي لازم، از ادعاهاي مديريت با جزئيات کافي استفاده کند. اين بخش، حسابرس را به برآورد خطر در سطح صورتهاي مالي و سطح هر ادعا برمبناي شناخت مناسب از واحد مورد رسيدگي و محيط آن، شامل کنترلهاي داخلي، ملزم مي‌کند. در استاندارد 330[3]، مسئوليت حسابرس براي تعيين برخورد‌هاي کلي و طراحي و اجراي روشهاي حسابرسي لازم که ماهيت، زمانبندي اجرا و ميزان آن متناسب با برآوردهاي خطر باشد، مطرح شده است. الزامات و راهنماييهاي اين بخش لازم است توأم با الزامات و راهنماييهاي ارائه شده در ساير بخشها بکار گرفته شود. به ويژه، راهنماييهاي بيشتر در رابطه با مسئوليت حسابرس براي برآورد خطرهاي تحريف با اهميت ناشي از تقلب، در استاندارد240[4]، مطرح شده است.

3 .  خلاصه الزامات اين استاندارد به شرح زير است:

• روشهاي برآورد خطر و منابع اطلاعات درباره واحد مورد رسيدگي و محيط آن، شامل کنترلهاي داخلي. در اين قسمت، روشهايي (روشهاي برآورد خطر) مطرح شده است که

حسابرس ملزم است براي کسب شناخت از واحد مورد رسيدگي و محيط آن، شامل کنترلهاي داخلي، اجرا کند. در اين قسمت، نشست اعضای گروه حسابرسي درباره آسيب‌پذيري صورتهاي مالي واحد مورد رسيدگي در قبال تحريف با اهميت نيز الزامي شده است.

• شناخت واحد مورد رسيدگي و محيط آن، شامل کنترلهاي داخلي. اين قسمت حسابرس را ملزم مي‌سازد که براي تشخيص و برآورد خطرهاي تحريف با اهميت، شناخت کافي از جنبه‌هاي خاص واحد مورد رسيدگي و محيط آن و اجزاي کنترلهاي داخلي آن کسب ‌‌کند.

• برآورد خطرهاي تحريف با اهميت. اين قسمت حسابرس را به تشخيص و برآورد خطرهاي تحريف با اهميت در سطوح صورتهاي مالي و ادعاها ملزم مي‌کند. براي اين منظور حسابرس اقدامات زير را انجام مي‌دهد:

• تشخيص خطرها از طريق بررسي واحد مورد رسيدگي و محيط آن، شامل کنترلهاي مربوط، و همچنين بررسي گروههاي معاملات، مانده حسابها و موارد افشا‌ در صورتهاي مالي.
• تعيين ارتباط خطرهاي مشخص شده با مواردي‌که مي‌تواند در سطح ادعاها، نادرست باشد.
• بررسي احتمال خطرها و اهميت آن.
• تعيين اين که آيا خطرهاي برآوردي با اهميتي وجود دارد که مستلزم توجه خاص حسابرس باشد يا خطرهايي‌که آزمونهاي محتوا به‌تنهايي شواهد حسابرسي مناسب و کافي در مورد آنها فراهم نمي‌کند. حسابرس لازم است طراحي کنترلهاي واحد مورد رسيدگي، شامل فعاليتهاي کنترلي مربوط، در مورد اين خطرها و چگونگي اجراي آنها را ارزيابي کند.
• مطلع کردن مديران اجرايي یا هيئت مديره. اين قسمت به موضوعاتي مربوط مي‌شود که حسابرس درباره کنترلهاي داخلي به مديران اجرايي و هيئت مديره گزارش مي‌کند.
• مستند‌سازي. اين قسمت الزامات مستند‌سازي مربوط را مقرر مي‌کند.

4 . کسب شناخت از واحد مورد رسيدگي و محيط آن، يک جنبه اصلي اجراي حسابرسي طبق استانداردهاي حسابرسي است. اين شناخت، به ‌ويژه، چارچوبي را ايجاد مي‌کند که حسابرس در آن، حسابرسي را برنامه‌ريزي مي‌کند و درباره برآورد خطرهاي تحريف ‌با اهميت صورتهاي مالي و چگونگي برخورد با آن خطرها در جريان حسابرسي، قضاوت حرفه‌اي اعمال مي‌نمايد. براي مثال، مي‌توان به موارد زير اشاره کرد :

• تعيين سطح اهميت و ارزيابي اين که آيا با پيشرفت‌کار حسابرسي، اين سطح اهميت همچنان مناسب است يا خير.
• ارزيابي مناسب بودن انتخاب و بکارگيري رويه‌هاي حسابداري و کفايت موارد افشا‌ در صورتهاي مالي.
• شناسايي موارد مستلزم توجه خاص، مانند معاملات با اشخاص وابسته، مناسب بودن استفاده مديريت از فرض تداوم فعاليت يا ارزيابي هدف تجاري معاملات.
• تعيين انتظارات براي استفاده در اجراي روشهاي تحليلي.
• طراحي و اجراي روشهاي حسابرسي لازم براي کاهش خطر به سطحي قابل قبول.
• ارزيابي کافي و مناسب بودن شواهد حسابرسي کسب شده، مانند مناسب بودن مفروضات و تأييديه‌هاي کتبي و اظهارات شفاهي مديريت.

5 . حسابرس براي تعيين ميزان شناخت لازم از واحد مورد رسيدگي و محيط آن، شامل کنترلهای داخلي، از قضاوت حرفه‌اي استفاده مي‌کند. توجه اصلي حسابرس معطوف به اين موضوع است که آيا شناخت کسب شده، براي برآورد خطرهاي تحريف با اهميت در صورتهاي مالي و طراحي و اجراي روشهاي حسابرسي لازم، کافي است يا خير.

روشهاي برآورد خطر و منابع اطلاعاتي درباره واحد مورد رسيدگي و محيط آن، شامل کنترلهاي داخلي

6 . فرايند کسب شناخت از واحد مورد رسيدگي و محيط آن، شامل کنترلهاي داخلي، فرایندي مستمر و پويا در گردآوري، به‌روز رساني و تحليل اطلاعات در جريان حسابرسي است. همان‌گونه که در استاندارد 500، آمده است، روشهاي حسابرسي برای کسب شناخت، اصطلاحاً ”روشهاي برآورد خطر“ ناميده شده است، زیرا حسابرس ممکن است برخي از اطلاعات کسب شده از طريق اجراي اين روشها را به‌عنوان شواهد حسابرسي پشتوانه برآورد خطرهاي تحريف با اهميت استفاده کند. افزون بر اين، حسابرس با اجراي روشهاي برآورد خطر، ممکن است شواهد حسابرسي درباره گروههاي معاملات، مانده حسابها يا موارد افشا و ادعاهاي مربوط به آنها و اثربخشي اجرايي کنترلها کسب کند، هرچند که اين روشها، مشخصاً به عنوان آزمونهاي محتوا يا آزمون کنترلها طراحي نشده است. حسابرس ممکن است آزمونهاي محتوا يا آزمون کنترلها را همراه با روشهاي برآورد خطر، به‌‌دليل اثربخش بودن همزماني، توأمان انجام دهد.

روشهاي برآورد خطر

7 . حسابرس براي کسب شناخت از واحد مورد رسيدگي و محيط آن، شامل کنترلهاي داخلي، بايد روشهاي برآورد خطر زير را اجرا کند:

الف.  پرس وجو از مديريت و ساير كاركنان واحد مورد رسيدگي؛

ب . روشهاي تحليلي؛ و

پ . مشاهده و وارسي.

حسابرس لازم نيست همه روشهاي برآورد خطر ياد شده در بالا را براي هر مورد شناخت مندرج در بند 20 اجرا کند. اما، همه روشهاي برآورد خطر در طول کسب شناخت لازم، توسط حسابرس اجرا مي‌شود.

8 . افزون بر اين، در مواردي که اطلاعات کسب شده بتواند در شناسايي خطرهاي تحريف با اهميت سودمند باشد، حسابرس ساير روشهاي حسابرسي را اجرا مي‌کند. براي مثال، حسابرس ممکن است پرس و جو از مشاور حقوقي برون سازماني واحد مورد رسيدگي يا کارشناسان استفاده شده توسط واحد مورد رسيدگي را مورد توجه قرار دهد. بررسي اطلاعات بدست آمده از منابع برون سازماني، مانند گزارشهاي تحليل‌گران، بانکها يا مؤسسات رتبه ‌بندي واحدهاي اقتصادي؛ مجله‌هاي تجاري و اقتصادي؛ يا نشريات مالي يا قانوني نيز ممکن است در کسب شناخت از واحد مورد رسيدگي سودمند باشد.

9 . اگرچه بيشتر اطلاعاتي که حسابرس با پرس و جو بدست مي‌آورد مي‌تواند از مديريت و افراد مسئول گزارشگري مالي کسب شود، اما پرس و جو از ساير كاركنان واحد مورد رسيدگي، مانند کارکنان توليد و حسابرسي داخلي، و ديگر کارکنان سطوح مختلف مسئوليت، مي‌تواند حسابرس را در پيدا کردن ديد متفاوت ‌براي شناسايي خطرهاي تحريف با اهميت، ياري رساند. حسابرس براي تعيين كاركنان واحد مورد رسيدگي جهت پرس و جو و ميزان آن، اطلاعاتي را مورد توجه قرار مي‌‌دهد که وي را در شناسايي خطرهاي تحريف با اهميت ياري مي‌کند. براي مثال:

• پرس و جو از هيئت مديره مي‌تواند حسابرس را در شناخت محیط تهيه صورتهاي مالي ياري کند.
• پرس و جو از کارکنان حسابرسي داخلي مي‌تواند به فعاليتهاي آنان درباره طراحي و اثربخشي کنترلهاي داخلي واحد مورد رسيدگي مربوط شود و اين که آيا مديريت با حاصل کار آنان برخوردي رضايت ‌بخش داشته است يا خير.
• پرس و جو از کارکناني كه با شروع، پردازش يا ثبت معاملات پيچيده يا غيرعادي سر و كار دارند مي‌تواند حسابرس را در ارزيابي مناسب بودن انتخاب و بکارگيري رويه‌هاي حسابداري خاص ياري کند.
• پرس و جو از مشاور حقوقي درون سازماني مي‌تواند به موضوعاتي مانند دعاوي، رعايت قوانين و مقررات، آگاهي از تقلب يا موارد مشکوک به تقلب مؤثر بر واحد مورد رسيدگي، تضمين‌ها، تعهدات پس از فروش، مشارکتهاي خاص و مفاهيم مفاد قراردادها، مربوط شود.
• پرس و جو از کارکنان بازاريابي و فروش مي‌تواند تغييرات در سياست بازاريابي واحد مورد رسيدگي، روندهاي فروش يا الزامات قراردادي با مشتريان را روشن کند.

10 . روشهاي تحليلي مي‌تواند در شناسايي وجود معاملات يا رويدادهاي غيرعادي ومبالغ، نسبتها و روندهايي سودمند افتد که مي‌تواند نمايانگر موضوعات مؤثر بر صورتهاي مالي و حسابرسي باشد. حسابرس در اجراي روشهاي تحليلي به عنوان روشهاي برآورد خطر، درباره روابط احتمالي که به‌گونه‌اي معقول انتظار وجود آن مي‌رود، انتظارات خود را مشخص می‌کند. در مواردي که مقايسه آن انتظارات با مبالغ ثبت شده يا نسبتها، نشانگر وجود روابط غيرعادي يا غيرمنتظره باشد، حسابرس آن نتايج را در شناسايي خطرهاي تحريف با اهمیت درنظر مي‌گيرد. با وجود اين، در مواردي که دراجراي اين روشهاي تحليلي از مجموعه اطلاعات كلي استفاده مي‌شود (که اغلب چنين است)، نتايج روشهاي تحليلي مزبور تنها نشانه‌اي اوليه و کلي را در باره احتمال وجود تحريف با اهمیت فراهم مي‌کند. از اين رو، حسابرس نتايج اين روشهاي تحليلي را همراه با ساير اطلاعات گردآوري شده در شناسايي خطرهاي تحريف با اهمیت، مورد توجه قرار می‌دهد. استاندارد 520[5]، راهنماييهاي بيشتري در باره استفاده از روشهاي تحليلي ارائه می‌دهد.

11 . مشاهده و وارسي مي‌تواند پشتوانه پرس و جو از مديريت و ساير كاركنان را فراهم کند و اطلاعاتي را نيز در باره واحد مورد رسيدگي و محيط آن بدست دهد. اين روشهاي حسابرسي معمولاً شامل موارد زير است :

• مشاهده فعاليتها و عمليات واحد مورد رسيدگي.
• وارسي مستندات (مانند برنامه‌ها و راهبردهاي تجاري)، سوابق و دستورالعملهاي کنترلهاي داخلي.
• مطالعه گزارشهاي تهيه شده توسط مديريت و هيئت مديره (مانند گزارشها و صورتهاي مالي ميان‌ دوره‌اي و صورتجلسات هیئت مديره).
• بازديد از ساختمانها و ماشين‌آلات واحد مورد رسيدگي.
• رديابي معاملات از درون سيستم اطلاعاتي مربوط به گزارشگري مالي (آزمون شناخت).

12 . حسابرس درمواردي که می‌خواهد از اطلاعات کسب شده در دوره‌هاي قبل در باره واحد مورد رسيدگي و محيط آن استفاده کند بايد اين موضوع را مشخص کند که آيا تغييراتي رخ داده است که مربوط بودن اين اطلاعات را در حسابرسي جاري تحت تأثير قرار دهد، يا خير. در حسابرسيهاي مستمر، تجربه قبلي حسابرس از واحد مورد رسيدگي، در شناخت آن واحد به وي کمک مي‌کند. براي مثال، روشهاي حسابرسي اجرا شده در حسابرسيهاي قبلي معمولاً شواهدي را در باره ساختار سازماني، فعاليت تجاري و کنترلهاي واحد مورد رسيدگي و همچنين اطلاعاتي را در باره تحريفهاي گذشته آن و اصلاح شدن يا نشدن به موقع آنها فراهم مي‌کند که حسابرس را در برآورد خطرهاي تحريف با اهمیت در حسابرسي جاري ياري مي‌رساند. با اين وجود، اين اطلاعات ممکن است با تغييرات رخ داده در واحد مورد رسيدگي و محيط آن، نامربوط شده باشد. حسابرس براي تعيين تغييراتي که ممکن است بر مربوط بودن اين اطلاعات اثر گذارد، پرس و جو و ساير روشهاي مناسب حسابرسي، مانند آزمون شناخت سيستم، را اجرا مي‌کند.

13 . حسابرس در موارد مرتبط، اطلاعات ديگري چون اطلاعات کسب شده در فرايند پذيرش کار يا ادامه همکاري، يا در صورت وجود، تجربه حاصل از ارائه ساير خدمات به واحد مورد رسيدگي، مانند بررسي اجمالي صورتهاي مالي ميان دوره‌اي را نيز مورد توجه قرار می‌دهد.

نشست اعضاي گروه حسابرسي

14 .   اعضاي گروه حسابرسي بايد درباره احتمال آسيب‌پذيري صورتهاي مالي واحد مورد رسيدگي از تحريفهاي با اهمیت، بحث کنند.

15 . هدف از اين بحث، کسب شناخت بهتر اعضاي گروه حسابرسي از احتمال وجود تحريفهاي با اهميت در صورتهاي مالي است که از تقلب يا اشتباه در زمينه‌هاي خاص واگذار شده به آنان ناشي مي‌شود و نيز کسب شناخت درباره امکان تأثير نتايج روشهاي حسابرسي واگذار شده به آنان بر ساير زمينه‌هاي حسابرسي، شامل تصميم‌گيري در باره ماهيت، زمانبندي اجرا و ميزان روشهاي حسابرسي لازم، است.

16 . چنين بحثهايي فرصتي را براي اعضاي با تجربه گروه حسابرسي، شامل مدير حسابرسي، به‌وجود مي‌آورد تا اطلاعاتي را که براساس شناخت از واحد مورد رسيدگي دارند با اعضاي گروه در ميان گذارند. اعضاي گروه نيز فرصت مي‌يابند در باره خطرهاي تجاري که واحد مورد رسيدگي در معرض آن است و نحوه و احتمال آسيب‌پذيري صورتهاي مالي از تحريفهاي با اهمیت، تبادل اطلاعات کنند. در استانداد 240، بر قابليت آسيب‌پذيري صورتهاي مالي واحد مورد رسيدگي از تحريف با اهمیت ناشي از تقلب، تأکید خاص شده است. اين بحثها، رويه‌هاي حسابداري مناسب براي اوضاع و شرايط واحد مورد رسيدگي را نيز دربر مي‌گيرد.

17 . اعضايي از گروه حسابرسي که بايد در بحثها مشارکت داشته باشند، زمان و چگونگي مباحثات و ميزان آن، مستلزم قضاوت حرفه‌اي است. اعضاي اصلي گروه حسابرسي معمولاً در بحث شرکت مي‌کنند، اما نيازي نيست که همه اعضاي گروه، اطلاعات جامعي درباره همه جنبه‌هاي حسابرسي داشته باشند. ميزان بحثها به نقش، تجربه و نيازهاي اطلاعاتي اعضاي گروه حسابرسي بستگي دارد. براي مثال، در يک حسابرسي چند مکاني، ممکن است در هر محل عمده، چنين بحثهايي با حضور اعضاي اصلي گروه حسابرسي انجام شود. عامل ديگري که لازم است در برنامه ‌ريزي اين بحثها مورد توجه قرار گيرد، لزوم حضور کارشناسان عضو گروه حسابرسي است. براي مثال، حسابرس ممکن است حضور يک متخصص حرفه‌اي فناوري اطلاعات يا ساير کارشناسان را در گروه حسابرسي ضروري تشخيص دهد و از اين رو، آنها را در بحث شرکت دهد.

18 . طبق استاندارد 200، حسابرس، حسابرسي را با نگرش ترديد حرفه‌اي برنامه‌ريزي و اجرا مي‌کند. بحثهاي بين اعضاي گروه حسابرسی بر لزوم حفظ ترديد حرفه‌اي در جريان حسابرسي، هشياري درباره اطلاعات يا ساير شرايط نشانگر وجود تحريف با اهمیت ناشي از تقلب يا اشتباه، و جديت در پيگيري اين‌گونه نشانه‌ها، تأکید مي‌کند.

19 . برحسب شرايط حسابرسي، ممکن است براي تسهيل در تبادل مستمر اطلاعات بين اعضاي گروه حسابرسي در باره آسيب‌پذيري صورتهاي مالي واحد مورد رسيدگي از تحريف با اهميت، بحثهاي بیشتری صورت گيرد. هدف، درميان گذاشتن اطلاعاتي است که اعضاي گروه در جريان حسابرسي بدست آورده‌اند و ممکن است بر برآورد خطرهاي تحريف با اهميت ناشي از تقلب يا اشتباه يا اجراي روشهاي حسابرسي لازم براي برخورد با خطرها اثر داشته باشد.

شناخت واحد مورد رسيدگي و محيط آن، شامل کنترلهاي داخلي

20 . شناخت حسابرس از واحد مورد رسيدگي و محيط آن شامل شناخت از موارد زير است:

الف . صنعت، قوانين و مقررات و ساير عوامل برون سازماني.

ب . ماهيت واحد مورد رسيدگي، شامل انتخاب و بکارگيري رويه‌هاي حسابداري توسط واحد مورد رسيدگي.

پ . اهداف و راهبردها و خطرهاي تجاري مربوط که ممکن است به تحريف با اهميت در صورتهاي مالي بينجامد.

ت . اندازه‌گيري و بررسي عملکرد مالي واحد مورد رسيدگي.

ث . کنترلهاي داخلي.

پيوست 1 شامل نمونه‌هايي از موضوعاتي است که حسابرس ممکن است در کسب شناخت از واحد مورد رسيدگي و محيط آن در باره موارد ”الف“ تا ”ث“ بالا مورد توجه قرار دهد. پيوست 2 شامل توضيح تفصيلي درباره اجزاي کنترلهاي داخلي است.

21 . ماهيت، زمانبندي اجرا و ميزان روشهاي برآورد خطر، به شرايط کار حسابرسي، مانند اندازه و پيچيدگي و تجربه قبلي حسابرس از واحد مورد رسيدگي، بستگي دارد. افزون بر اين، شناسايي تغييرات عمده در هر يک از موارد بالا در واحد مورد رسيدگي نسبت به دوره‌هاي قبل، براي کسب شناخت کافي از واحد مورد رسيدگي به منظور شناسايي و برآورد خطرهاي تحريف با اهمیت، از اهميت ويژه‌اي برخوردار است.

صنعت، قوانين و مقررات و ساير عوامل برون سازماني

22 . حسابرس بايد از صنعت، قوانين و مقررات و ساير عوامل برون سازماني مربوط، شامل استانداردهای حسابداری، شناخت کسب کند. اين عوامل شامل شرايط صنعت مانند محيط رقابتي، روابط با عرضه‌کنندگان کالا و خدمات و مشتريان، و پيشرفتهاي فناوري؛ مقررات مربوط، محيط قانوني و سياسي و الزامات زيست محيطي مؤثر بر صنعت و واحد مورد رسيدگي؛ و ساير عوامل برون سازماني مانند شرايط عمومي اقتصاد است. استاندارد 250[6]، الزامات بيشتري را درباره چارچوب قوانين و مقررات حاکم بر واحد مورد رسيدگي و صنعت ارائه می‌دهد.

23 . صنعتي که واحد مورد رسيدگي در آن فعاليت مي‌کند ممکن است همراه با خطرهاي خاص تحريف با اهميت ناشي از نوع فعاليت تجاري يا مقررات حاکم بر آن باشد. براي مثال، قراردادهاي بلندمدت ممکن است با برآوردهاي عمده‌اي از درآمدها و هزينه‌ها همراه باشد که به خطرهاي تحريف با اهميت بينجامد. در اين‌گونه موارد، حسابرس ضرورت حضور افراد با دانش و تجربه مربوط و کافي در گروه حسابرسي را مورد توجه قرار مي‌دهد.

24 . استانداردهاي حسابداري مورد استفاده مديريت در تهيه صورتهاي مالي واحد مورد رسيدگي، استانداردهاي حسابداري لازم‌الاجراست. واحد مورد رسيدگي و حسابرس، هر دو، درک مشابهي از اين استانداردها دارند. در مواردي که استاندارد حسابداري مربوط هنوز به تصويب نرسيده باشد، واحد مورد رسيدگي مي‌تواند براساس عرف، نحوه عمل صنعت، نيازهاي استفاده‌کنندگان يا ديگر مباني مورد استفاده، عمل کند. درهرحال، حسابرس همواره الزامات گزارشگري مالي مربوط به صنعت واحد مورد رسيدگي را درنظر مي‌گيرد؛ زيرا، اگر مديريت واحد مورد رسيدگي در تهيه صورتهاي مالي از الزامات مزبور پيروي نکند، صورتهاي مالي ممکن است به‌گونه‌اي با اهميت تحريف شود.