استاندارد حسابداري شماره 10
حسابداري كمكهاي بلاعوض دولت
|
فهرست مندرجات
|
|
|
|
2 - 1
|
|
|
4 - 3
|
- ماهيت كمكهاي بلاعوض دولت
|
7 - 5
|
- شناخت كمكهاي بلاعوض دولت
|
18 - 8
|
|
|
19
|
- نحوه انعكاس كمكهاي بلاعوض دولت در ترازنامه
|
21 - 20
|
- نحوه انعكاس كمكهاي بلاعوض دولت درصورت سود و زيان
|
22
|
|
|
26 - 23
|
|
|
27
|
- مطابقت با استانداردهاي بين‌المللي حسابداري
|
28
|
- پيوست: فهرست كمكهاي بلاعوض دولت و نحوه حسابداري آن
|
|
دامنـه كاربرد
1 . اين استاندارد بايد براي حسابداري كمكهاي بلاعوض دولت و ساير اشكال كمكهاي دولتي بكار گرفته شود.
2 . الزامات اين استاندارد، همچنين مي‌تواند به عنوان بهترين الگوي عمل حسابداري كمكهاي بلاعوض و ساير اشكال كمك دريافتي از منابع غير دولتي مورد استفاده قرار گيرد.
تعاريف
3 . اصطلاحات ذيل در اين استاندارد با معاني مشخص زير بكار رفته است:
- دولت : متشكل است از وزارتخانه‌ها، مؤسسات دولتي، نهادها و ارگانهاي دولتي، شركتهايي كه بيش از 50% سرمايه آنها متعلق به دولت است و ساير مؤسساتي كه به موجب قوانين موضوعه، دولتي شناخته مي‌شود.
- درآمد عملياتي: عبارت است از افزايش در حقوق صاحبان سرمايه، بجز موارد مرتبط با آورده صاحبان سرمايه، كه از فعاليتهاي اصلي و مستمر واحد تجاري ناشي شده باشد.
- كمك دولت : عبارت از عملياتي است كه توسط دولت به منظور فراهم كردن مزيتهاي اقتصادي براي يك واحد تجاري يا گروهي مشخص از واحدهاي تجاري در چارچوب قوانين و مقررات معين انجام مي‌شود. از لحاظ مقاصد اين استاندارد، مزيتهايي كه تنها به طور غيرمستقيم و از طريق انجام عمليات مؤثر بر شرايط عمومي تجاري فراهم مي‌شود، مانند تدارك امكانات زيربنايي در مناطق در حال توسعـه يا تحميـل محدوديتهاي تجـاري بر رقبـا، جزء كمكهاي دولت محسوب نمي‌گردد.
- كمكهاي بلاعوض دولت : عبارت است از كمكهاي دولت به شكل انتقال دارايي به واحد تجاري يا جلوگيري از خروج آن از واحد تجاري در قبال رعايت برخي شرايط، درگذشته يا آينده، مربوط به فعاليتهاي واحد تجاري. آن گروه از كمكهاي دولت كه تعيين ارزش آنها به نحو معقولي امكان‌پذير نيست و همچنين معاملات واحد تجاري با دولت كه نتوان آنهـا را از فعاليتهاي عادي واحد تميز داد، جزء كمكهاي بلاعوض دولت محسوب نمي‌شود.
- ارزش منصفانه : مبلغي است كه خريداري مطلع و مايل و فروشنده‌اي مطلع و مايل مي‌توانند در معامله‌اي حقيقي و در شرايط عادي، يك دارايي را در ازاي مبلغ مزبور با يكديگر مبادله كنند.
4 . براي اهداف اين استاندارد واژه دولت به صورت گسترده‌اي تعريف شده است. در اين استاندارد همچنين كمكهاي بلاعوض نهادهاي بين‌المللي از قبيل سازمان ملل متحد و مؤسسات وابسته به آن همانند كمكهاي بلاعوض دولت تلقي مي‌شود.
ماهيت كمكهاي بلاعوض دولت
5 . كمكهاي بلاعوض دولت معطوف به ترغيب واحد تجاري يا كمك به آن جهت انجام فعاليتي است كه به لحاظ مصالح اجتماعي يا اقتصادي ضرورت دارد. كمكهاي بلاعوض دولت طيف گسترده‌اي را دربر مي‌گيرد و به علت تغيير در سياستهاي دولت و يا وضع قوانين و مقررات جديد تغيير مي‌يابد. اعطاي كمكهاي بلاعوض دولت داراي شرايط متعددي از جمله رعايت قوانين و مقررات مربوط، وجود بودجه مصوب، انجام تشريفات لازم جهت دريافت، نظارت بر مخارج انجام شده از محل كمكهاي دريافتي و نحوه تسويه آن است كه بر اين اساس، از دريافت كمك و چگونگي وصول آن اطمينان حاصل مي‌شود.
6 . كمكهاي بلاعوض دولت از لحاظ ماهيت و اهداف داراي اشكال متفاوتي است كه عمدتاً به شرح زير مي‌باشد:
الف . كمكهايي كه جهت حمايت مالي واحد تجاري در شرايط اضطراري يا جبران مخارج تحمل‌شده قبلي آن بدون هرگونه پيش شرطي درارتباط با عمليات آتي واحد تجاري يا الزام آن به انجام مخارج بيشتر، اعطا مي‌شود. براي مثال، مي‌توان از كمكهاي بلاعوض دولت جهت جبران خسارات ناشي از حوادث طبيعي و جنگ يا جلوگيري از تعطيل واحدهاي تجاري نام برد.
ب . كمكهايي كه جهت تأمين مالي فعاليتهاي واحد تجاري طي مدتي مشخص يا جبران زيان، هزينه‌ها يا كاهش درآمد واحد تجاري و با پيش‌بيني قبلي اعطا مي‌شود. در برخي موارد، اين كمكهاي بلاعوض منبع عمده درآمد واحد تجاري را تشكيل مي‌دهد. براي نمونه مي‌توان از يارانه‌هاي پرداختي در رابطه با بهاي خريد مواد يا فروش محصول و يا جبران زيان شركتهاي دولتي ارائه‌كننده خدمات عمومي نام برد.
ج . كمكهايي كه شرط اساسي اعطاي آن الزام واحد تجاري دريافت‌كننده كمك، به خريد يا ساخت داراييهاي غيرجاري يا تحصيل آن به هر شكل ديگر است. در رابطه با اين كمكها شرايط فرعي ديگري نيز ممكن است درنظر گرفته شود كه نوع يا محل استفاده از داراييهاي مزبور يا دوره‌هايي را كه طي آن داراييها بايد تحصيل يا نگهداري شود محدود سازد. در برخي موارد، درصورت عدم دريافت اين كمكها، واحد تجاري اساساً قادر به شروع يا ادامه فعاليت خود نيست. از جمله اين كمكها مي‌توان به كمك از محل داراييهاي ايجاد شده طرحهاي عمراني و اهداي داراييهاي ثابت مشهود اشاره كرد.
د . كمكهايي كه در قالب بخشش مطالبات دولت از واحد تجاري (از قبيل بخشودگي اصل و سود تضمين شده تسهيلات دريافتي) اعطا مي‌گردد و نيز كمكهايي كه جمعاً و خرجاً در بودجه دولت منظور مي‌شود (يعني از يك طرف به عنوان درآمد دولت و از طرف ديگر به عنوان هزينه دولت در بودجه شناسايي مي‌شود) از قبيل معافيتهاي گمركي اعطايي به وزارت نيرو و شركتهاي تابعه موضوع ماده واحده مصوب 15/4/1365 مجلس شوراي اسلامي و يا تأمين غير مستقيم مابه‌التفاوت مابه‌ازاي ريالي ارز تخصيصي به واحدهاي تجاري طبق قانون بودجـه و موافقتنامه‌هاي مربوط.
7 . كمك دولت مي‌تواند به اشكالي غير از كمكهاي بلاعوض در قالب اعطاي مزيتهاي خاص صورت گيرد كه متضمن جريان ورود منابع به واحد تجاري يا كاهش جريان خروج منابع از آن نباشد، براي نمونه مي‌توان از كمكهاي مشاوره‌اي، اعطاي شرايط ترجيحي در تسهيلات پرداختي، تضمين بدهي واحد تجاري، معافيتهاي مالياتي و گمركي و اعمال نرخهاي ارزان قيمت ارز در سيستمهاي ارزي چند نرخي نام برد.
شناخت كمكهاي بلاعوض دولت
8 . كمكهاي بلاعوض دولت درصورت احراز شرايط زير شناسايي مي‌شود:
الف . جريان منافع اقتصادي آتي مرتبط با كمك بلاعوض به درون واحد تجاري يا كاهش جريان خروجي منافع اقتصادي آتي از واحد تجاري محتمل باشد،
ب . مبلغ كمك بلاعوض به‌گونه‌اي اتكا پذير قابل اندازه‌گيري باشد،
ج . مخارج مرتبط با كمك بلاعوض دريافتي به‌گونه‌اي اتكا پذير قابل اندازه‌گيري باشد، و
د . اطمينان معقولي در رابطه با اجراي شرايط مربوط به مصرف كمك بلاعوض وجود داشته
باشد.
9 . هرگاه نحوه عمل حسابداري كمكهاي بلاعوض دولت در قوانين آمره پيش‌بيني شده باشد، بايد ضمن رعايت معيارهاي شناخت مندرج در بند 8، از نحوه عمل حسابداري مندرج در متن قوانين مربوط تبعيت كرد.
10 . كمكهاي بلاعوض دولت اساساً در چارچوب قوانين و مقررات مصوب اعطا مي‌گردد. در برخي موارد كه عمدتاً معطوف به كمكهاي مرتبط با داراييهاي غيرجاري است، نحوه عمل حسابداري كمكهاي بلاعوض دولت، در قوانين آمره پيش‌بيني مي‌شود. نمونه‌هايي از نحوه عمل حسابداري مرتبط با كمكهاي بلاعوض دولت مندرج در قوانين در پيوست اين استاندارد ارائه شده است.
11 . در رابطه با كمكهاي بلاعوض دولت، جريان ورودي منافع اقتصادي آتي زماني محتمل تلقي مي‌گردد كه شرايط دريافت كمك رعايت شده و نسبت به دريافت آن اطمينان معقولي وجود داشته باشد. احراز شرايط دريافت كمك بلاعوض، معمولاً متضمن رعايت دقيق قوانين و مقررات مربوط و وجود بودجه مصوب مي‌باشد. به عبارت ديگر، تا زماني كه واحد تجاري به طور معقول، اطمينان حاصل نكند كه منافع اقتصادي آتي مرتبط با كمك به درون واحد تجاري جريان خواهد يافت، شناختي در صورتهاي مالي صورت نمي‌گيرد. بلكه در اين موارد، موضوع در قالب داراييهاي احتمالي قرار گرفته و طبق استاندارد حسابداري شماره 4 با عنوان ذخاير، بدهيهاي احتمالي و داراييهاي احتمالي با آن رفتـار مي‌شود. براي مثال، هرگاه زميني از سوي مراجع دولتي با پيش شرط شروع به احداث ساختمان ظرف مهلت مقرر، به واحد تجاري واگذار گردد، شناخت كمك مزبور در صورتهاي مالي، موكول به شروع عمليات احداث خواهد بود.
12 . جريان ورودي منافع اقتصادي آتي مرتبط با كمكهاي بلاعوض دولت لزوماً منعكس‌كننده جريان فيزيكي اين منافع نيست بلكه دربرگيرنده مواردي كه كمكهاي بلاعوض به صورت جمعاً و خرجاً در بودجه دولت منظور مي‌شود نيز مي‌باشد. اين كمكها در واقع كمكهاي بلاعوض به واحد تجاري است كه منافع اقتصادي مرتبط با آنها به طور غيرمستقيم به درون واحد تجاري جريان مي‌يابد. براي نمونه مي‌توان به موردي اشاره كرد كه بخشي از مابه‌ازاي ريالي مبلغ ارزي كه طبق مقررات قانوني به واحد تجاري تخصيص مي‌يابد، به موجب بودجه عمومي يا موافقتنامه‌هاي مربوط به طور مستقيم توسط دولت پرداخت گردد.
13 . درصورت عدم تصريح نحوه حسابداري در قوانين آمره، انواع كمكهاي بلاعوض دولت مشروط به رعايت معيارهاي شناخت مندرج در بند 8 به شرح زير درصورت سود و زيان شناسايي مي‌گردد:
الف . در مواردي كه كمك بلاعوض به منظور جبران زيان، هزينه‌ها يا كاهش درآمد واحد تجاري با پيش‌بيني قبلي يا براي حمايت مالي واحد تجاري در شرايط اضطراري و جبران مخارج تحمل‌شده قبلي آن اعطا مي‌شود، اين كمكها را بايد در صورت سود و زيان دوره‌اي كه در آن دوره قابل وصول مي‌گردد، شناسايي كرد.
ب . كمك بلاعوضي كه جهت تأمين مالي فعاليتهاي عمومي واحد تجاري طي يك دوره بلندمدت مشخص يا به منظور جبران كاهش درآمد جاري و يا آتي واحد تجاري اعطا مي‌شود، بايد در صورت سود و زيان دوره‌اي كه درارتباط با آن دوره دريافت مي‌گردد و در صورت مشخص نبودن دوره مربوط، در صورت سود و زيان دوره‌اي كه در آن قابل وصول مي‌شود، شناسايي گردد.
ج . هرگاه، كمك بلاعوض به منظور تأمين مخارج ايجاد يا تحصيل داراييهاي غيرجاري اعطا گردد، اين كمكها را بايد به موازات ايفاي تعهدات مستتر در كمك بلاعوض كه عموماً متناسب با عمر مفيد اقتصادي داراييهاي مربوط است، در صورت سود و زيان شناسايي كرد. كمكهايي كه به عنوان جبران خسارات وارده قبلي به داراييهاي ثابت به واحد تجاري اعطا مي‌گردد و نيز كمكهايي كه تعهدات مربوط به آنها ايفا شده يا ديگر وجود نداشته باشد، در چارچوب نحوه عمل حسابداري مندرج در بند (الف) قرار مي‌گيرد.
14 . قاعده كلي براي شناسايي كمك بلاعوض (اعم از اينكه در رابطه با مخارج جاري يا سرمايه‌اي اعطا شده باشد) به عنوان درآمد دوره يا بدهي، اين است كه تعهدات مرتبط با اين كمكها تا پايان دوره مورد نظر ايفا شده باشد يا به‌تدريج طي سنوات بعدي ايفا گردد. در برخي موارد، هزينه‌هاي جاري كه كمك جهت جبران آن اختصاص يافته، قبلاً تحمل شده است كه در اين حالت، كمك بلاعوض بايد در صورت رعايت معيارهاي شناخت مندرج در بند 8 فوق، بلافاصله در صورت سود و زيان شناسايي شود. با اين حال، هرگاه كليه مخارج جاري كه قرار است از محل كمك بلاعوض انجام شود، تحمل نشده باشد، لازم است بخشي از كمك را تا زمان تحمل اين مخارج به عنوان بدهي تلقي كرد.
15 . در برخي موارد ممكن است كمك بلاعوض متضمن شرايطي باشد كه درصورت عدم رعايت آنها، دريافت‌كننده كمك ملزم به استرداد كمك دريافتي گردد. بدين لحاظ، دريافت كمك بلاعوض به خودي خود دليل قطعي براين نيست كه شرايط مربوط به كمك بلاعوض رعايت خواهد شد بلكه تا زماني كـه واحد تجاري اطمينـان حاصل نكنـد كه شرايط مربوط را رعايت خواهد كرد، شناخت كمك بلاعوض به عنوان بدهي ادامه مي‌يابد. با اين حال، درصورت تداوم فعاليت واحد تجاري، اعمال خصوصيت احتياط معمولاً مستلزم تعويق شناخت كمك بلاعوض درصورت سود و زيان صرفاً به خاطر وجود اين احتمال كه در آينده ممكن است شرايط مربوط به كمك رعايت نگردد و اين امر منجر به استرداد كمك شود، نمي‌باشد. به محض اينكه كمك بلاعوض دولت به عنوان درآمد شناسايي گردد، با هرگونه بدهي و رويداد احتمالي مربوط به آن طبق الزامات استانداردهاي حسابداري شماره 4 و 5، با عناوين ” ذخاير، بدهيهاي احتمالي و داراييهاي احتمالي“ و ” رويدادهاي بعد از تاريخ ترازنامه“، رفتار مي‌شود.
16 . نحوه شناخت كمك بلاعوض در مواردي كه كمك مشخصاً درارتباط با جبران مخارج خاصي اعطا شده (اعم از اينكه اين مخارج، سرمايه‌اي، جاري يا تركيبي از اين دو باشد)، كار آساني است. مشكل زماني پيش مي‌آيد كه شرايط كمك، مخارج مربوط را دقيقاً مشخص نكند، بلكه به كاربرد عباراتي از قبيل ” كمك به پروژه“، ” ترغيب به ايجاد اشتغال“ و غيره بسنده كند. در چنين حالاتي، بايد شرايطي را كه منجر به پرداخت اقساط كمك از طرف اعطاكننده شده است مورد ملاحظه قرار داد.
17 . شناسايي كمك بلاعوض مربوط به داراييهاي غيرجاري استهلاك‌ناپذير متناسب با ايفاي تعهدات مربوط، گاه به علت نامشخص بودن عمر مفيد اقتصادي دارايي اهدا شده يا مدت زمان ايفاي تعهد ناممكن است كه در اين حالت شناسايي كمك به عنوان درآمد دوره بلامانع خواهد بود. معهذا، هرگاه بتوان مبنايي جهت تخصيص كمك (مثل عمر مفيد ساختمان بنا شده بر روي زمين اهدايي) به عنوان درآمد دوره‌هاي مختلف تعيين نمود، مبناي موصوف بايد مورد استفاده قرار گيرد.
18 . كمكهاي بلاعوض دولت كه به علت عدم رعايت پاره‌اي از شرايط آن، قابل استرداد به اعطا كننده مي‌شود، بايد طبق استاندارد حسابداري شماره 6 با عنوان ” گزارش عملكرد مالي”، تغيير در براورد حسابداري محسوب شود. استرداد كمك بلاعوض دريافتي بايد به شرح زير شناسايي شود:
الف . درخصوص كمكهاي دريافتي جهت تحصيل داراييهاي غيرجاري كه طبق رويه مندرج در قوانين آمره در حقوق صاحبان سهام انعكاس يافته است، بازپرداخت آن نيز تابع نحوه عمل حسابداري مقرر در قوانين آمره خواهد بود.
ب . نحوه عمل حسابداري استرداد كمك بلاعوض دريافتي در ساير موارد به شرح زير
خواهد بود:
1 . ب . هرگاه عين دارايي غيرجاري مرتبط با كمك بلاعوض توسط اعطاكننده مطالبه نگردد، بازپرداخت كمك تا ميـزان بدهـي موجود (حصـه تخصيص نيافتـه كمـك بلاعوض) موجب حذف بدهي مي‌گردد. هرگونـه مـازاد قابـل پرداخت در اين رابطه، درصورت انطباق با معيارهاي شناخت داراييهاي ثابت مشهود، موجب افزايش در مبلغ ثبت شده دارايي مربوط خواهد شد و در غير اين صورت فوراً به عنوان هزينه شناسايي مي‌شود. استهلاك انباشته اضافي كه درصورت نبود كمك تا آن تاريخ محاسبه مي‌شد، تعيين شده و فوراً به عنوان هزينه شناسايي مي‌گردد.
2 . ب . چنانچه استرداد كمك بلاعوض متضمن برگشت عين دارايي غيرجاري مرتبط با كمك باشد، ضمن حذف ارزش دفتري دارايي بلندمدت و بدهي مربوط (مانده تخصيص نيافته كمك بلاعوض) از حسابها، هرگونه تفاوت موجود بين حسابهاي مزبور و نيز مبالغ اضافي احتمالي مورد مطالبه اعطاكننده در صورت سود و زيان شناسايي مي‌گردد.
كمكهاي بلاعوض غيرپولي
19 . چنانچه كمك بلاعوض دولت به شكل داراييهاي غير پولي (مانند زمين، ساختمان و سهام شركتها) به واحد تجاري اعطا شود، كمك بلاعوض بايد به ارزش منصفانه دارايي دريافتي ثبت شود. در مواردي كه مبناي ارزشيابي داراييهاي غيرپولي دريافتي در متن قوانين آمره مربوط مشخص شده باشد، كاربرد اين مباني به شرط آنكه موجب انعكاس داراييهاي اهدايي به ارزشهاي بيش از ارزش منصفانه در زمان انتقال نگردد، قابل پذيرش خواهد بود.
نحوه انعكاس كمكهاي بلاعوض دولت در ترازنامه
20 . بجز مواردي كه نحوه انعكاس كمكهاي بلاعوض مربوط به داراييهاي ثابت مشهود در قوانين آمره پيش‌بيني شده است، در ساير موارد كه اعمال الزامات اين استاندارد مستلزم شناخت كمك بلاعوض به عنوان بدهي است، مانده اين بدهي بايد تحت عنوان ” مانده تعهدات مرتبط با كمك بلا عوض“ در صورتهاي مالي انعكاس يابد.
صفحه 1 2