19. سهم گروه در واحد تجاري وابسته، مجموع سهام متعلق به واحد تجاري اصلي و واحدهاي تجاري فرعي آن است. سهام متعلق به ساير واحدهاي تجاري وابسته یا مشارکتهای خاص گروه براي این منظور در نظر گرفته نمي‌شود. در مواردي که واحد تجاري وابسته، خود داراي واحدهاي تجاري فرعي، وابسته یا مشارکتهای خاص باشد سهم واحد سرمايه‌گذار از نتایج عملکرد و خالص داراييها با استفاده از روش ارزش ويژه، براساس ارقام گزارش شده در صورتهاي مالي واحد تجاری وابسته (شامل سهم واحد تجاری وابسته از نتایج عملکرد و خالص داراييهاي واحدهاي تجاري وابسته و مشارکتهای خاص متعلق به آن)، پس از اعمال تعديلات لازم براي يکسان‌سازي رويه‌هاي حسابداري، محاسبه مي‌شود (به بندهای 25 و 26 مراجعه نمایید).
20. سودها و زيانهای ناشي از معاملات بین واحد سرمايه‌گذار (شامل واحدهاي تجاري فرعي مشمول تلفيق آن) و واحد تجاري وابسته، تنها تا میزان سهم سایر سرمایه‌گذاران (غیر وابسته) در واحد تجاری وابسته، در صورتهای مالی واحد سرمایه‌گذار شناسایی می‌شود. فروش داراییها توسط واحد تجاری وابسته به واحد سرمایه‌گذار یا بالعکس، نمونه‌ای از این معاملات است. سهم واحد سرمایه‌گذار از سود یا زیان تحقق نيافته حاصل از این گونه معاملات حذف می‌شود.
21. حسابداری سرمايه‌گذاري در يک واحد تجاري وابسته از تاريخي که وابسته محسوب شود به روش ارزش ويژه انجام مي‌گیرد. در زمان تحصيل سرمايه‌گذاري هرگونه تفاوت بين بهاي تمام شده سرمايه‌گذاری و سهم واحد سرمایه‌گذار از خالص ارزش منصفانه داراييها و بدهيهاي قابل تشخيص واحد تجاري وابسته به شرح زیر به حساب گرفته مي‌شود:
الف. سرقفلي مربوط به واحد تجاري وابسته در مبلغ دفتري سرمايه‌گذاري منظور مي‌شود و استهلاک آن براساس استاندارد حسابداري شماره 19 با عنوان ترکيبهاي تجاري محاسبه مي‌شود.
ب . در صورتی که سهم واحد سرمايه‌گذار از خالص ارزش منصفانه داراییها و بدهیهای قابل تشخیص واحد تجاری وابسته بیشتر از بهاي تمام شده سرمايه‌گذاري باشد، واحد سرمایه‌گذار باید:
1. تشخیص و اندازه‌گیری داراییها و بدهیهای قابل تشخیص واحد تجاری وابسته و نیز اندازه‌گیری بهای تمام شده سرمایه‌گذاری را مورد ارزیابی مجدد قرار دهد، و
2. هر گونه مازاد باقی‌مانده پس از ارزیابی مجدد را به طور متناسب از ارزش منصفانه تعیین شده برای داراییهای غیرپولی قابل تشخیص کسر کند.
همچنين، پس از تحصيل، سهم واحد سرمايه‌گذار از سودها و زیانهای واحد تجاري وابسته بابت شناسايي استهلاک يا زيان کاهش ارزش سرقفلي و ساير داراييها برمبناي ارزش منصفانه آنها در تاريخ تحصيل تعديل مي‌شود.
22. واحد سرمايه‌گذار ممکن است نفوذ قابل ملاحظه بر واحد سرمايه‌پذير را در چند مرحله کسب نمايد. در اين موارد، به منظور تعيين ارزش منصفانه داراييها و بدهيهاي قابل تشخيص واحد سرمايه‌پذير و تعيين مبلغ سرقفلي، هر معامله عمده به طور جداگانه درنظر گرفته مي‌شود. اين کار از طريق مقايسه بهاي تمام شده سرمايه‌گذاري با سهم واحد سرمايه‌گذار از ارزش منصفانه داراييها و بدهيهاي قابل تشخيص واحد سرمايه‌پذير در تاريخ هر معامله عمده، انجام مي‌گيرد. اين رويه در مورد تحصيل سرمايه‌گذاري بعد از کسب نفوذ قابل ملاحظه نيز ادامه مي‌يابد.
23. واحد سرمايه‌گذار در بکارگیری روش ارزش ويژه از آخرين صورتهاي مالي واحد تجاری وابسته استفاده مي‌کند. هنگامي که بين تاريخهاي گزارشگري واحد سرمايه‌گذار و واحد تجاری وابسته تفاوت وجود دارد، واحد تجاري وابسته به منظور استفاده واحد سرمايه‌گذار، صورتهاي مالي خود را بر اساس تاريخ صورتهاي مالي واحد سرمايه‌گذار تهيه مي‌کند، مگر اینکه انجام اين کار عملی نباشد.
24. اگر در بکارگیری روش ارزش ویژه، تاریخ گزارشگری صورتهای مالی واحد تجاری وابسته متفاوت از تاریخ گزارشگری صورتهای مالی واحد سرمایه‌گذار باشد، در ارتباط با آثار معاملات و ساير رويدادهاي عمده که در فاصله زماني بين تاريخ صورتهاي مالي واحد تجاري وابسته و تاريخ صورتهاي مالي واحد سرمايه‌گذار رخ داده است، تعديلات لازم انجام مي‌شود. در هر حال، پايان دوره مالي واحد تجاري وابسته نباید بيش از سه ماه قبل از پايان دوره مالي واحد سرمايه‌گذار باشد. طول دوره‌های گزارشگری و تفاوت بین پایان دوره‌های گزارشگری باید در تمام دوره‌ها یکسان باشد.
25. در تهیه صورتهاي مالي، واحد سرمايه‌گذار باید برای معاملات و رویدادهای مشابهی که در شرایط یکسان رخ داده‌اند، از رويه‌هاي حسابداري يکسان استفاده کند.
26. چنانچه واحد تجاري وابسته در مورد معاملات و ساير رويدادهاي مشابهي که در شرايط يکسان رخ داده‌اند از رويه‌هاي حسابداري متفاوتی نسبت به واحد سرمايه‌گذار استفاده کند، صورتهاي مالي واحد تجاري وابسته به منظور استفاده واحد سرمايه‌گذار از روش ارزش ويژه، تعديل مي‌شود.
27. اگر سهم واحد سرمايه‌گذار از زيانهاي واحد تجاري وابسته، مساوي يا بيش از منافع آن در واحد تجاری وابسته شود، واحد سرمايه‌گذار شناسایی سهم خود از زيانهای مازاد را متوقف مي‌کند. منافع واحد سرمايه‌گذار در واحد تجاری وابسته دربرگيرنده مبلغ دفتری سرمایه‌گذاری طبق روش ارزش ویژه به علاوه هرگونه منافع بلندمدتی است که ماهیتاً بخشی از خالص سرمایه‌گذاری در واحد تجاری وابسته را تشکیل می‌دهد. برای مثال، اقلامی که زمان تسویه آن مشخص نيست و تسويه آن در آینده قابل پیش‌بینی، محتمل نمی‌باشد، ماهیتاً، افزایش سرمایه‌گذاری در واحد تجاری وابسته محسوب می‌شود. این اقلام ممکن است شامل مطالبات یا وامهای دریافتنی بلندمدت باشد اما حسابهای دریافتنی تجاری، حسابهای پرداختنی تجاری یا هرگونه حسابهای دریافتنی بلندمدتی که برای آن وثیقه کافی وجود دارد، مانند وام تضمین شده، را شامل نمی‌شود. زيانهاي شناسایی شده طبق روش ارزش ویژه، مازاد بر مبلغ دفتري سرمایه‌گذاری واحد سرمایه‌گذار، به سایر اجزای منافع واحد سرمایه‌گذار در واحد تجاری وابسته، عکس ترتیب اولویت تسویه آنها تخصیص می‌یابد.
28. پس از آنکه منافع واحد سرمایه‌گذار به صفر کاهش پیدا کرد، زیانهای مازاد و بدهی مربوط تنها تا ميزان تعهدات قانونی یا عرفی واحد سرمايه‌گذار يا پرداختهاي انجام‌شده به نيابت از واحد تجاري وابسته، شناسايي مي‌گردد. در صورتي که واحد تجاري وابسته در دوره‌های بعد سود گزارش کند، واحد سرمايه‌گذار تنها پس از پوشش سهم خود از خالص زيانهاي شناسايي نشده، مي‌تواند سهم خود از سود را به حساب منظور نماید.
زیان کاهش ارزش
29. پس از بکار‌گيري روش ارزش ويژه، شامل شناسايي زيان واحد تجاري وابسته طبق بند 27، واحد سرمايه‌گذار لزوم شناسايي زيان کاهش ارزش اضافي را در مورد خالص سرمايه‌گذاري در واحد تجاري وابسته بررسي مي‌کند.
30. واحد سرمايه‌گذار همچنين لزوم شناسايي زيان کاهش ارزش اضافي مربوط به منافع واحد سرمايه‌گذار در واحد تجاري وابسته را که بخشي از خالص سرمايه‌گذاري را تشکيل نمي‌دهد، بررسي مي‌کند.
31. از آنجا که سرقفلي، بخشي از مبلغ دفتري سرمايه‌گذاري در واحد تجاري وابسته را تشکيل مي‌دهد و به طور جداگانه شناسايي نمي‌شود، الزامات استاندارد حسابداري شماره 32 با عنوان کاهش ارزش داراييها در مورد آن کاربرد ندارد. طبق استاندارد حسابداري شماره 32 با عنوان کاهش ارزش داراييها، کل مبلغ دفتري سرمايه‌گذاري به عنوان يک دارايي منفرد، از طريق مقايسه مبلغ بازيافتني (ارزش اقتصادي يا خالص ارزش فروش، هر کدام که بيشتر است) با مبلغ دفتري آن، مورد آزمون کاهش ارزش قرار مي‌گيرد. زيان کاهش ارزش شناسايي شده در اين شرايط به هيچ يک از داراييها، از جمله سرقفلي، که بخشي از مبلغ دفتري سرمايه‌گذاری در واحد تجاري وابسته را تشکیل می‌دهد، تخصيص نمي‌يابد. همچنين براساس استاندارد حسابداري شماره 32 با عنوان کاهش ارزش داراييها، هرگونه برگشت زيان کاهش ارزش تا ميزان بازیافت کاهش ارزش انباشته سرمايه‌گذاري شناسايي مي‌شود. واحد تجاري، ارزش اقتصادي سرمايه‌گذاري را به يکي از روشهاي زیر برآورد مي‌کند:
الف. سهم واحد سرمايه‌گذار از ارزش فعلي جريانهاي نقدي آتي برآوردي که انتظار مي‌رود توسط واحد تجاري وابسته ايجاد شود. جريانهاي نقدي آتي برآوردي شامل جريانهاي نقدي حاصل از عمليات واحد تجاري وابسته و عايدات حاصل از واگذاري نهايي سرمايه‌گذاري مي‌باشد، يا
ب . ارزش فعلي جريانهاي نقدي آتي برآوردي که انتظار مي‌رود از محل سود سهام و واگذاري نهايي سرمايه‌گذاري به دست آيد.
با مفروضات مناسب، هر دو روش منجر به نتيجه يکساني می‌شود.
32. مبلغ بازيافتني سرمايه‌گذاري در هر واحد تجاري وابسته به صورت جداگانه محاسبه مي‌شود، مگر آنکه واحد تجاري وابسته جريانهاي نقدي ورودي مستقل از ساير داراييهاي واحد تجاري ايجاد نکند.
ارائه صورتهای مالی
33. هر واحد سرمایه‌گذار که تنها دارای واحد(های) تجاری وابسته است، غیر از واحدهای تجاری یاد شده در بند 13، باید صورتهای مالی را براساس روش ارزش ویژه تهیه و صورتهای مالی جداگانه خود را همراه آن ارائه کند.
صورتهای مالی جداگانه
34. حسابداري سرمایه‌گذاری در واحدهای تجاری وابسته که طبق استاندارد حسابداری شماره 31 با عنوان ”داراییهای غیرجاری نگهداری شده برای فروش و عملیات متوقف شده“، به طور مستقل یا در قالب یک مجموعه واحد، به عنوان نگهداری شده برای فروش طبقه‌بندی نشده است باید در صورتهاي مالي جداگانه واحد سرمايه‌گذار منطبق با رویه حسابداری واحد سرمایه‌گذار در مورد سرمایه‌گذاریهای بلندمدت طبق استاندارد حسابداری شماره 15 با عنوان ”حسابداری سرمایه‌گذاریها“ انجام شود. با سرمایه‌گذاری در واحد تجاری وابسته که طبق استاندارد حسابداری شماره 31 با عنوان ”داراييهاي غيرجاري نگهداري شده براي فروش و عمليات متوقف شده“، به طور مستقل یا در قالب یک مجموعه واحد به عنوان نگهداری شده برای فروش طبقه بندی شده است باید طبق استاندارد یاد شده برخورد شود.
افشا
35. موارد زير بايد افشا شود:
الف. ارزش بازار سرمايه‌گذاري در واحدهاي تجاري وابسته‌اي که براي آنها قيمت بازار وجود دارد،
ب . خلاصه اطلاعات مالي هر يک از واحدهاي تجاري وابسته شامل مجموع داراييها، بدهيها، درآمدها و سود يا زيان،
ج . دلايل توجيهي وجود نفوذ قابل ملاحظه، در صورتي که واحد سرمايه‌گذار به صورت مستقيم يا غير مستقيم (از طريق واحدهاي تجاري فرعي خود)، کمتر از 20 درصد حق رأي بالفعل يا بالقوه واحد سرمايه‌پذير را در اختيار داشته باشد،
د . دلايل توجيهي نبود نفوذ قابل ملاحظه، در صورتي که واحد سرمايه‌گذار به صورت مستقيم يا غير مستقيم (از طريق واحدهاي تجاري فرعي خود)، حداقل 20 درصد حق رأي بالفعل يا بالقوه واحد سرمايه‌پذير را در اختيار داشته باشد،
ﻫ . پايان دوره گزارشگري صورتهاي مالي واحد تجاري وابسته، هنگامي که اين صورتهاي مالي با استفاده از روش ارزش ويژه تهيه مي‌شود و تاريخ يا دوره آنها با صورتهاي مالي واحد سرمايه‌گذار متفاوت است و دليل استفاده از تاريخ يا دوره متفاوت،
و . ماهيت و ميزان هرگونه محدوديت با اهميت (براي مثال، ناشي از شرايط استقراض يا الزامات قانوني) در توانايي واحد تجاري وابسته براي انتقال وجوه به واحد سرمايه‌گذار در قالب سود سهام نقدي يا بازپرداخت تسهيلات دريافتي يا پيش‌پرداختها،
ز . سهم شناسايي نشده از زيانهاي واحد تجاري وابسته، هم براي دوره مورد گزارش و هم به صورت تجميعي، اگر واحد سرمايه‌گذار شناسايي سهم خود از زيانهاي واحد تجاري وابسته را متوقف کرده باشد،
ح . اين واقعيت که طبق بند 13، حسابداري واحد تجاري وابسته به روش ارزش ويژه انجام نمی‌شود، و
ط . خلاصه اطلاعات مالي، به طور جداگانه يا گروهي، براي واحدهاي تجاري وابستهای که حسابداري آنها به روش ارزش ويژه انجام نمی‌شود، شامل مبالغ مجموع داراييها، بدهيها، درآمدها، و سود يا زيان.
36. سرمايه‌گذاري در واحدهاي تجاري وابستهای که حسابداري آنها به روش ارزش ويژه انجام مي‌گيرد، به استثناي سرمايه‌گذاريهاي طبقه‌بندي شده به عنوان نگهداري شده براي فروش، بايد به عنوان داراييهاي غير جاري طبقه‌بندي شود. سهم واحد سرمايه‌گذار از سود خالص يا زيان دوره اين واحدهاي تجاري وابسته و مبلغ دفتري اين سرمايه‌گذاريها بايد به صورت جداگانه افشا شود. سهم واحد سرمايه‌گذار از نتايج عمليات متوقف شده اين واحدهاي تجاري وابسته نيز بايد به صورت جداگانه افشا شود.
37. سهم واحد سرمايه‌گذار از تغييرات شناسايي شده در صورت سود و زيان جامع واحد تجاري وابسته بايد در صورت سود و زيان جامع واحد سرمايه‌گذار ارائه شود.
38. طبق استاندارد حسابداري شماره 4 با عنوان ”ذخاير، بدهيهاي احتمالي و داراييهاي احتمالي“، واحد سرمايه‌گذار بايد موارد زير را افشا کند:
الف. سهم خود از بدهيهاي احتمالي واحد تجاري وابسته که به صورت مشترک با ساير سرمایه‌گذاران متعهد شده است، و
ب . بدهيهاي احتمالي که به دليل تعهد جداگانه واحد سرمايه‌گذار نسبت به تمام يا بخشي از بدهيهاي واحد تجاري وابسته ايجاد شده است.
تاریخ اجرا
39. الزامات این استاندارد در مورد کلیه صورتهای مالی که دوره مالی آنها از تاریخ 1/1/1390 و بعد از آن شروع می‌شود، لازم‌الاجرا است.
مطابقت با استانداردهای بین‌المللی حسابداری
40. به استثنای الزامات مربوط به نحوه اندازه‌گیری سرمایه‌گذاری در زمان توقف بکارگیری ارزش ویژه (بند 16)، و الزامات مربوط به استهلاک سرقفلی و نحوه برخورد با مازاد سهم واحد سرمایه‌گذار از خالص ارزش منصفانه داراییها و بدهیهای قابل تشخیص واحد تجاری وابسته نسبت به بهای تمام شده سرمایه‌گذاری (بند 21)، با اجرای الزامات این استاندارد، مفاد استاندارد بین‌المللی حسابداری شماره 28 با عنوان سرمایه‌گذاری در واحدهای تجاری وابسته (ویرایش دسامبر 2008) نیز رعایت می‌شود.
پیوست شماره 1
اصلاحات سایر استانداردهای حسابداری
اين استاندارد، استانداردهای حسابداری موجود را به شرح زیر اصلاح می‌کند. برای سهولت تشخيص اصلاحات، متون جدید در زمینه ترام دار ارائه می‌شود و روی متون حذف شده خط کشیده می‌شود.
اصلاحات استاندارد حسابداری شماره 15 با عنوان ”حسابداري سرمايه‌گذاريها“
بندهاي 5 و 29 استاندارد حسابداري شماره 15 به شرح زير اصلاح مي‌شود:
5 . اصطلاحات ذيل در اين استاندارد با معاني مشخص زير بکار رفته است:
...
- صندوق سرمايه‌گذاري: نهاد مالي است که منابع مالي حاصل از انتشار گواهي سرمايه‌گذاري را در موضوع فعاليت مصوب خود سرمايه‌گذاري مي‌کند.
29. به استثناي سرمايه‌گذاريهاي نگهداري شده توسط صندوقهاي سرمايه‌گذاري و واحدهاي تجاري مشابه که بايد به ارزش بازار گزارش گردد، سرمايه‌گذاري سريع‌المعامله در بازار هر گاه به عنوان دارايي جاري نگهداري شود بايد در ترازنامه به يکي از دو روش زير منعکس شود:
الف. ارزش بازار، يا
ب . اقل بهاي تمام شده و خالص ارزش فروش.
اصلاحات استاندارد حسابداری شماره 23 با عنوان ”حسابداری مشارکتهای خاص“
بندهای 2، 27 و 29 استاندارد حسابداری شماره 23 به شرح زیر اصلاح می‌شود:
2 . اصطلاحات ذيل در اين استاندارد با معاني مشخص زير بکار رفته است:
...
- کنترل مشترک: عبارت است از مشارکت در کنترل يک فعاليت اقتصادي به موجب يک توافق قراردادي است و تنها هنگامي وجود دارد که تصميم‌گيريهاي مالي و عملياتي راهبردي مربوط به آن فعاليت، مستلزم اتفاق آراي اشخاص داراي کنترل مشترک (شرکاي خاص) باشد.
27 . در روش ارزش ویژه ناخالص، شرکای خاص باید علاوه‌بر تبعیت از همان قواعدی که در رابطه با واحدهای تجـاری وابستـه در بندهای 25 35 تا و 28 36 استاندارد حسابداری شماره 20 با عنوان ”حسابداری سرمایه‌گذاری در واحدهای تجاری وابسته“ الزامی شده است، موارد زیر را در صورتهای مالی تلفیقی ارائه کنند:
29. برای اعمال روش ارزش ویژه ناخالص الزامات مربوط به سرقفلی، معاملات درون گروهی، تاریخ گزارشگری، رویه‌های حسابداری و دیگر موارد همانند ضوابط مربوط به کاربرد روش ارزش ویژه در بندهای 14 13 الی 21 31 استاندارد حسابداری شماره 20 با عنوان حسابداری سرمایه‌گذاری در واحدهای تجاری وابسته استفاده می‌شود.