30 . با اين وجود كه رويكرد انتخابي حسابرس، اغلب درقالب تعريف نمونه‌گيري آماري قرار نمي‌گيرد، اما، عناصري از رويكرد آماري در آن استفاده مي‌شود. براي مثال، انتخاب تصادفي با استفاده از برنامه‌هاي رايانه‌اي اعداد تصادفي. در هرصورت، تنها در مواردي كه رويكرد انتخابي از ويژگيهاي نمونه‌گيري آماري برخوردار باشد، اندازه‌گيري آماري خطر نمونه‌گيري، معتبر است.
طراحي نمونـه
31 . حسابرس هنگام طراحي نمونه بايد به هدفهاي آزمون و ويژگيهاي جامعه مورد آزمون توجه‌كند.
32 . حسابرس ابتدا هدفهاي خاص حسابرسي و تركيبي از روشهاي حسابرسي را مورد توجه قرار مي‌دهد كه دستيابي به آن هدفها را به بهترين وجه، امكانپذير مي‌كند. توجه به ماهيت شواهد حسابرسي موردنظر و شرايط به‌وجود آورنده اشتباه احتمالي يا ساير ويژگيهاي مربوط به آن شواهد، حسابرس را در تعريف اشتباه و تعيين جامعه براي نمونه‌گيري، ياري مي‌كند.
33 . حسابرس با درنظر گرفتن هدفهاي آزمون، شرايطي را كه اشتباه محسوب مي‌شود، مورد توجه قرار مي‌دهد. براي اطمينان يافتن ازاين‌كه تمامي شرايط مربوط به هدفهاي آزمون و تنها آن‌شرايط، در تعميم اشتباهات درنظر گرفته مي‌شود، تشخيص موارد اشتباه، از اهميت زيادي برخوردار است. براي مثال، در آزمون محتواي مربوط به اثبات وجود حسابهاي دريافتني ازطريق تاييدخواهي، وجوه پرداختي مشتري پيش از تاريخ تاييديه كه اندكي پس از تاريخ تاييديه به دست صاحبكار مي‌رسد، اشتباه محسوب نمي‌شود. حساب به حساب شدن حسابهاي مشتريان نيز بركل مانده حسابهاي دريافتني اثري ندارد. ازاين‌رو، اشتباه تلقي‌كردن اين موارد در ارزيابي نتايج نمونه حاصل از اين روش خاص مناسب نيست، حتي اگر اثر مهمي بر ساير زمينه‌هاي حسابرسي چون ارزيابي احتمال وجود تقلب يا كفايت ذخيره مطالبات مشكوك‌الوصول داشته باشد.
34 . حسابرس دراجراي آزمون كنترلها معمولاً براورد اوليه‌اي از ضريب اشتباه مورد انتظار در جامعه مورد آزمون و سطح خطر كنترل، به‌عمل مي‌آورد. اين براورد براساس شناخت قبلي حسابرس يا رسيدگي به تعداد اندكي از اقلام جامعه صورت مي‌پذيرد. به‌همين ترتيب، حسابرس درمورد آزمونهاي محتوا نيز معمولاً براورد اوليه‌اي از مبلغ اشتباه موجود در جامعه به‌عمل مي‌آورد. اين براوردهاي اوليه در طراحي نمونه حسابرسي و تعيين اندازه نمونه مفيد واقع مي‌شود. براي مثال، اگر ضريب اشتباه مورد انتظار به‌ميزان غيرقابل قبولي بالا باشد، معمولاً آزمون كنترلها انجام نمي‌شود. اما هنگام اجراي آزمونهاي محتوا، چنانچه ميزان اشتباه مورد انتظار بالا باشد، ممكن است رسيدگي 100درصد يا استفاده از نمونه‌اي بااندازه بزرگ مناسب باشد.
جامعـه
35 . اطمينان يافتن از وجود هردو ويژگي زير درباره جامعه مورد آزمون براي حسابرس داراي اهميت است:
الف- مناسب بودن جامعه براي هدف نمونه‌گيري، كه شامل درنظر گرفتن جهت آزمون نيز مي‌باشد. براي مثال، چنانچه هدف حسابرس، آزمون بيش‌نمايي حسابهاي پرداختني است، جامعه مي‌تواند به‌شكل صورت‌ريز حسابهاي پرداختني تعريف شود. ازسوي ديگر، در صورت آزمون كم‌نمايي حسابهاي پرداختني، جامعه به‌جاي صورت‌ريز حسابهاي پرداختني عبارت خواهد بود از پرداختهاي پس از تاريخ ترازنامه، فاكتورهاي پرداخت نشده، صورتحسابهاي تامين‌كنندگان مواد و كالا، گزارشهاي دريافت كالا كه در حسابها ثبت نشده است يا ساير جامعه‌هايي كه شواهد حسابرسي مربوط به كم‌نمايي حسابهاي پرداختني را تامين كند.
ب - كامل بودن جامعه، براي مثال، اگر حسابرس قصد داشته باشد فاكتورهاي فروش را ازپرونده مربوط انتخاب كند، نتايج حاصل نمي‌تواند به همه فاكتورهاي آن دوره تعميم يابد، مگر اين‌كه حسابرس از بايگاني شدن كليه فاكتورها اطمينان حاصل كند. همچنين، اگر حسابرس قصد داشته باشد نتايج حاصل از نمونه را به عملكرد سيستمهاي حسابداري و كنترل داخلي در طول دوره مالي مورد گزارش تعميم دهد، جامعه بايد همه اقلام مرتبط در سرتاسر دوره را شامل شود. طبقه‌بندي جامعه و استفاده از نمونه‌گيري تنها براي تصميم‌گيري درباره كنترلهاي داخلي مثلا 10ماهه اول سال و استفاده از ساير روشهاي جايگزين يا نمونه‌گيري جداگانه در باره دوره 2ماهه باقيمانده، راه‌كار ديگري است كه مي‌تواند بكار گرفته شود.
طبقه‌بندي
36 . حسابرس چنانچه جامعه را به جامعه‌هاي فرعي جداگانه تقسيم كند كه هريك داراي ويژگيهاي مشابهي باشند، كارايي حسابرسي مي‌تواند افزايش يابد. هدف طبقه‌بندي، كاهش دامنه تغييرات اقلام درون هرطبقه و بنابراين، كاهش اندازه نمونه بدون افزايش نسبي درخطر نمونه‌گيري است. هرطبقه بايد چنان به‌روشني تعريف شود كه هرواحد نمونه‌گيري بتواند تنها در يك‌طبقه قرار گيرد.
37 . هنگام اجراي آزمونهاي محتوا، مانده يك‌حساب يا يك‌گروه معاملات اغلب برحسب ارزش پولي آن طبقه‌بندي مي‌شود. اين كار سبب مي‌شود حسابرس بتواند تلاش خود را متوجه اقلام بزرگتري كند كه بالقوه ممكن است بيشترين اشتباه پولي را به‌صورت بيش‌نمايي داشته باشد. جامعه مي‌تواند براساس ويژگي خاصي نيز طبقه‌بندي شود كه نشان‌دهنده خطر بالاتر وجود اشتباه است. براي مثال، هنگام آزمون ارزشيابي حسابهاي دريافتني، مانده‌ها مي‌تواند برمبناي سن آنها طبقه‌بندي شود.
38 . نتايج روشهاي اجرا شده درمورد نمونه‌هايي از اقلام يك‌طبقه تنها مي‌تواند به اقلام موجود در آن طبقه تعميم داده شود. حسابرس به‌منظور نتيجه‌گيري درباره كل جامعه بايد به خطر و اهميت مربوط به ساير طبقات تشكيل‌دهنده جامعه نيز توجه كند. براي مثال، 20درصد اقلام يك‌جامعه ممكن است 90درصد مانده حساب را تشكيل دهد. حسابرس ممكن است تصميم بگيرد نمونه‌اي از اين اقلام را رسيدگي كند. حسابرس نتايج اين نمونه را ارزيابي و درباره 90درصد مانده، جدا از 10درصد باقيمانده (كه درمورد آن از نمونه جداگانه يا ساير شيوه‌هاي گرداوري شواهد استفاده مي‌شود يا ممكن است كم‌اهميت تلقي گردد) نتيجه‌گيري مي‌كند.
انتخاب اقلام براساس ارزش
39 . دراجراي آزمونهاي محتوا، به‌ويژه هنگام آزمون بيش‌نمايي، تعيين هرواحد پولي (ريال) تشكيل‌دهنده مانده يك‌حساب يا يك‌گروه معاملات به‌عنوان واحد نمونه‌گيري، در بيشتر موارد كارامد است. حسابرس پس از انتخاب واحدهاي پولي خاص از درون جامعه، مانند مانده حسابهاي دريافتني، اقلام خاصي از آن را كه حاوي آن واحدهاي پولي است، رسيدگي مي‌كند. چنين رويكردي براي تعريف واحد نمونه‌گيري اين اطمينان را مي‌دهد كه چون اقلام ريالي بزرگتر داراي شانس انتخاب بيشتري هستند، تلاش حسابرس بيشتر معطوف آن اقلام و به‌نمونه‌هايي با اندازه‌هاي كوچكتر منجر شود. اين روش معمولاً در ارتباط با روش انتخاب منظـم (به‌شرح پيوست 3) بكار مي‌رود و درمورد انتخـاب نمونـه از بين اقلام موجـود در پايگاههاي اطلاعاتي رايانه‌اي، بيشترين كارايي را دارد.
اندازه نمونه
40 . حسابرس هنگام تعيين اندازه نمونه بايد اطمينان يابد كه خطر نمونه‌گيري به يك‌سطح پايين قابل قبولي كاهش يافته باشد. اندازه نمونه متاثر از ميزاني از خطر نمونه‌گيري است كه حسابرس حاضر به پذيرش آن مي‌باشد. هرچه‌خطري كه حسابرس مي‌پذيرد پايين‌تر باشد، اندازه نمونه بزرگتر مي‌شود.
41 . اندازه نمونه مي‌تواند با بكارگيري يك‌فرمول آماري يا ازطريق اعمال قضاوت حرفه‌اي متناسب با شرايط موجود تعيين شود. عوامل گوناگون مؤثر در تعيين اندازه نمونه و سطح خطر نمونه‌گيري در پيوستهاي 1 و 2 مي‌آيد.
انتخاب نمونه
42 . حسابرس بايد اقلام نمونه را به‌گونه‌اي انتخاب كند كه همه واحدهاي نمونه‌گيري موجود در جامعه از شانس انتخاب شدن برخوردار باشند. نمونه‌گيري آماري مستلزم انتخاب اقلام نمونه به‌طور تصادفي است، به‌گونه‌اي كه هرواحد نمونه‌گيري از شانس معيني براي انتخاب شدن برخوردار باشد. واحدهاي نمونه‌گيري مي‌تواند اقلام فيزيكي (مانند فاكتورها) يا واحدهاي پولي باشد. حسابرس در نمونه‌گيري غيرآماري از قضاوت حرفه‌اي خود براي انتخاب اقلام نمونه استفاده مي‌كند. ازآنجاكه هدف نمونه‌گيري، نتيجه‌گيري درباره كل جامعه است، حسابرس تلاش مي‌كند با انتخاب اقلامي كه ويژگيهاي موردنظر جامعه را دارد، نمونه‌اي معرف انتخاب كند و نمونه بايد بدون هرگونه جانبداري انتخاب شود.
43 . شيوه‌هاي اصلي انتخاب نمونه‌ها، استفاده از جداول يا برنامه‌هاي رايانه‌اي اعداد تصادفي، انتخاب منظم و انتخاب بي‌نظم است. هريك از اين شيوه‌ها در پيوست 3 شرح داده مي‌شود.
اجراي روشهاي حسابرسي
44 . حسابرس در رسيدگي به هرقلم انتخابي بايد روشهايي را اجرا كند كه ازلحاظ دستيابي به هدف خاص آزمون موردنظر، مناسب باشد.
45 . اگر يك‌قلم انتخاب شده ازلحاظ اجراي روش حسابرسي، مناسب نباشد، معمولاً آن روش درمورد يك‌قلم جايگزين اجرا مي‌شود. براي مثال، هنگام آزمون مدارك مربوط به مجوز پرداخت، ممكن است يك‌چك باطل شده نيز انتخاب شده باشد. اگر حسابرس قانع شود كه آن چك به درستي باطل شده و اشتباهي رخ نداده است، قلم مناسب ديگري را به‌جاي آن رسيدگي مي‌كند.
46 . گاه، حسابرس به دلايلي چون نبود مدارك مربوط نمي‌تواند روشهاي حسابرسي پيش‌بيني شده را درمورد برخي اقلام انتخابي اجرا كند. اگر روشهاي مناسب ديگري نيز درباره آن قلم قابل‌اجرا نباشد، حسابرس معمولاً آن قلم را جزء اشتباهات درنظر مي‌گيرد. رسيدگي به دريافتهاي پس از تاريخ ترازنامه در موارد دريافت نكردن پاسخ تاييديه مثبت بدهكاران، نمونه‌اي از روشهاي مناسب ديگر است.
ماهيت و دليل اشتباهات
47 . حسابرس بايد نتايج نمونه، ماهيت و دليل اشتباهات شناسايي شده و اثر احتمالي آنها را برهدف خاص آزمون و ساير زمينه‌هاي حسابرسي، مورد توجه قرار دهد.
48 . حسابرس هنگام اجراي آزمون كنترلها، اساساً به طراحي و اعمال كنترلها و براورد خطر كنترل توجه دارد. اما، هنگامي‌كه اشتباهاتي شناسايي مي‌شود، حسابرس بايد موضوعاتي چون موارد زير را مورد توجه قرار دهد:
الف- اثر مستقيم اشتباهات شناسايي شده بر صورتهاي مالي.
ب - اثربخشي سيستمهاي حسابداري و كنترل داخلي و اثر آنها بر رويكرد حسابرسي در مواردي كه، مثلاً، اشتباهات از زيرِپاگذاري يك‌روش كنترل داخلي توسط مديريت ناشي مي‌شود.
49 . حسابرس ممكن است در تجزيه و تحليل اشتباهات كشف شده متوجه شود كه بيشتر آنها داراي وجوه مشتركي چون نوع معامله، محل وقوع، خط توليد يا دوره زماني مي‌باشند. دراين‌گونه موارد، حسابرس ممكن است همه اقلام با وجوه مشترك در جامعه را شناسايي كند و روشهاي حسابرسي را درباره اين طبقه گسترش دهد. افزون‌براين، چنين اشتباهاتي ممكن است عمدي و نشانه‌اي از تقلب باشد.
50 . گاه، حسابرس ممكن است به اين نتيجه برسد كه يك‌اشتباه، از رويدادي ناشي شده كه جز درموارد خاص قابل شناسايي، تكرار نشده است و ازاين‌رو، معرف اشتباهات مشابه در جامعه نمي‌باشد (اشتباه غيرمعمول). حسابرس براي آن‌كه بتواند اشتباهي را غيرمعمول تلقي كند بايد از معرف جامعه نبودن آن اشتباه، به‌ميزان زيادي اطمينان پيدا كند. حسابرس چنين اطميناني را با انجام دادن كار اضافي بدست مي‌آورد. ميزان كار اضافي به‌شرايط موجود بستگي دارد، اما كافي است كه شواهد مناسب و كافي مبني‌بر بي‌اثر بودن آن اشتباه بر باقيمانده جامعه را براي حسابرس فراهم كند. اشتباهي كه به‌علت خرابي رايانه و تنها در يك‌روز در تمام طول دوره روي داده، نمونه‌اي از اين اشتباه است. در اين‌گونه موارد، حسابرس اثر خرابي رايانه را مثلاً با رسيدگي به معاملات خاص پردازش شده در آن روز، ارزيابي مي‌كند و اثر آن را بر روشها و نتايج حسابرسي مورد توجه قرار مي‌دهد. مثال ديگر، اشتباهي است كه به‌دليل استفاده از فرمول نادرست در محاسبه ارزش كالاي موجود در يك‌شعبه بخصوص رخ داده است. حسابرس براي تلقي اين اشتباه به‌عنوان يك‌اشتباه غيرمعمول بايد مطمئن شود كه در ساير شعب، از فرمول درست استفاده شده است.
تعميم اشتباهات
51 . حسابرس درمورد آزمونهاي محتوا بايد اشتباهات پولي كشف شده در نمونه را به كل جامعه تعميم دهد و اثر اشتباهات تعميم داده شده را بر هدف خاص آزمون و ساير زمينه‌هاي حسابرسي بسنجد. حسابرس، كل اشتباه موجود درجامعه را براورد مي‌كند تـا نظري كلي درباره ميزان اشتباهات موجود در جامعه به‌دست‌آورد و آن را با اشتباه قابل تحمل مقايسه كند. اشتباه قابل تحمل از لحاظ آزمونهاي محتوا عبارت است از تحريف قابل تحمل كه مبلغ آن با براورد اوليه حسابرس از اهميت مورد استفاده براي هريك از مانده حسابهاي مورد حسابرسي مساوي يا كمتر از آن خواهد بود.
52 . چنانچه اشتباهي به‌عنوان اشتباه غيرمعمول تشخيص داده شود مي‌تواند در تعميم اشتباهات نمونه به جامعه، مستثني گردد. اثر اين‌گونه اشتباهات غيرمعمول، چنانچه اصلاح نشده باشد، لازم است افزون‌بر اشتباهات معمول تعميم يافته، مورد توجه قرار گيرد. در مواردي كه مانده يك‌حساب يا يك‌گروه معاملات به طبقاتي تقسيم شده است، اشتباه هرطبقه به‌طور جداگانه تعميم داده مي‌شود. براي تعيين اثر احتمالي اشتباهات بر كل مانده حساب يا گروه معاملات، اشتباهات تعميم يافته بعلاوه اشتباهات غيرمعمول هرطبقه باهم تركيب مي‌شود.
53 . ازآنجاكه ضريب اشتباه نمونه در آزمون كنترلها همان ضريب اشتباه تعميم يافته براي كل جامعه مي‌باشد، تعميم اشتباهات در اين مورد ضروري نيست.
ارزيابي نتايج نمونه
54 . حسابرس به‌منظور تاييد براورد اوليه از ويژگيهاي مربوط جامعه يا ضرورت تجديدنظر در آن بايد نتايج نمونه را ارزيابي كند. درمورد آزمون كنترلها، بالا بودن ضريب اشتباه نمونه به‌گونه غيرمنتظره، مي‌تواند موجب افزايش در سطح خطر كنترل براورد شده گردد، مگر اين‌كه شواهد بيشتري درباره درستي براورد اوليه كسب گردد. درمورد آزمونهاي محتوا، يك‌اشتباه بزرگ ريالي غيرمنتظره در نمونه مي‌تواند حسابرس را به اين باور برساند كه مانده يك‌حساب يا يك‌گروه معاملات داراي تحريف بااهميت است، مگر اين‌كه شواهد بيشتري حاكي‌از نبود تحريف بااهميت كسب شود.
55 . چنانچه جمع مبلغ اشتباه تعميم يافته و اشتباه غيرمعمول كمتر از اشتباه قابل‌تحمل موردنظر حسابرس اما نزديك‌به آن باشد، حسابرس متقاعدكنندگي نتايج نمونه را باتوجه به ساير روشهاي حسابرسي مي‌سنجد و ممكن است كسب شواهد حسابرسي بيشتر را مناسب تشخيص دهد. جمع اشتباه تعميم يافته و اشتباه غيرمعمول، بهترين براورد حسابرس از اشتباه موجود در جامعه است. اما، نتايج نمونه‌گيري تحت تاثير خطر نمونه‌گيري است. ازاين‌رو، درمواردي كه بهترين براورد اشتباه به اشتباه قابل تحمل نزديك باشد، حسابرس با اين خطر روبرو است كه يك نمونه متفاوت مي‌توانست به بهترين براورد متفاوتي منجر شود كه بيش‌از اشتباه قابل تحمل باشد. بررسي نتايج حاصل از ساير روشهاي حسابرسي، حسابرس را در براورد اين خطر ياري مي‌كند، به‌ويژه، كه باكسب شواهد حسابرسي بيشتر، اين خطر كاهش داده مي‌شود.
56 . چنانچه ارزيابي نتايج نمونه، ضرورت تجديدنظر در براورد اوليه از ويژگيهاي مربوط جامعه را مشخص سازد، حسابرس مي‌تواند يك يا تركيبي از موارد زير را بكار بندد:
الف- درخواست از مديريت براي پي‌جويي اشتباهات شناسايي شده و احتمال وجود اشتباهات بيشتر، و انجام هرگونه اصلاحات لازم.
ب - تعديل روشهاي حسابرسي برنامه‌ريزي شده. براي مثال، حسابرس درمورد آزمون كنترلها مي‌تواند اندازه نمونه را افزايش دهد، كنترل جايگزيني را مورد آزمون قرار دهد يا آزمونهاي محتواي مربوط را تعديل كند.
پ - توجه به اثر آن بر گزارش حسابرس.
تاريخ اجرا
57 . اين استاندارد براي حسابرسي صورتهاي مالي كه دوره مالي آن از اول فروردين 1383 و پس‌از آن مي‌باشد، لازم‌الاجراست.