مسئولیت حسابرسان در قبال تقلب
مقدمه
درسالهای اخیر تقلب در شرکتها منجر به هزینه‌های گزاف میلیونی شده است. تنها درامریکا و انگلستان میزان تقلبهای گزارش‌شده به میلیاردها دلار سرمی‌زند، هرچند گفته میشود این‌گزارشها شاید تنها 10درصد از کل تقلبها را شامل شود.
شواهد گویای آن است که موضوع تقلب در شرکتها مشکلی جدی است. این تقلبها، به‌ویژه هنگامی که مدیران و کارکنان ارشد شرکتها مرتکب آن می‌‌شوند، معمولا" زمانی ازپرده بیرون می‌افتد که شرکتها به‌طور غیر‌منتظره دچار مشکلات حاد می‌‌شوند. در این مواقع است که این سئوال مطرح میشود که حسابرسان کجا بوده‌اند؟
نقش حسابرسان مستقل در کشف و گزارش تقلب در شرکتها موضوعی بحث‌انگیز است. اظهارنظرهای حرفه‌ای حسابرسان متفاوت است و به همین سبب برای کاهش فاصله انتظارات از عملکرد حسابرسی، بیشترین میزان همکاری ضرورت پیدا می‌کند. بررسیهای متعدد نشان داده است در حالی که سیاستمداران، دادگاهها، نشریات مالی وبسیاری دیگر، از حسابرسان انتظار کشف و گزارش‌کردن تقلبات را دارند، حرفه حسابرسی به‌طور عمومی، مسئولیتهای خود را در این زمینه کاهش داده و براین نکته تأکید می‌کندکه کشف تقلبات از مسئولیتهای مدیران است و حسابرسی برای این نقش برنامه‌ریزی نشده و غیرقابل‌اتکاست.
تعریف تقلب
تقلب به اقدامات عمدی یک یا چند نفر از مدیران، کارکنان یا اشخاص ثالث اطلاق میشود که به‌ارائه نادرست صورتهای مالی منجر شود. تقلب ممکن است دربرگیرنده موارد زیر باشد:
· دستکاری، جعل یا تغییر اسناد و مدارک حسابداری یا سایر مدارک به‌منظور به‌دست‌آوردن مزایای مالی غیر‌حق و غیر‌قانونی، سوء‌استفاده از داراییها یا سرقت آنها،
· ارائه نادرست آثار مالی معاملات یا حذف آنها از اسناد و مدارک،
· ثبت معاملات بدون مدارک مثبته )معاملات صوری(،
· به‌کارگیری نادرست رویه‌های حسابداری.
تاریخچه توسعه وظایف حسابرسان در مورد کشف و گزارشگری تقلب
کشف تقلب پیش از سال 1920 به‌عنوان هدف اولیه و اصلی‌کار حسابرسی شناخته می‌‌شد. این مطلب با بررسی متون حسابرسی آن زمان کاملا" آشکار میشود.
با وجود پذیرش اهمیت کشف تقلب به‌عنوان هدف حسابرسی، دادگاهها درپی اطمینان یافتن از این نکته بودند که مسئولیتهای حسابرسی در محدوده معقولی ایفا میشود.
در طی سالهای 1920 تا 1960، حرفه حسابرسی رفته‌رفته اهمیت کمتری برای کشف تقلب قائل شد تا آنکه در پایان این دوره، این وظیفه را به‌طور کامل انکارکرد و نقش کشف و جلوگیری از تقلب را برعهده مدیریت شرکت گذاشت و هدف اولیه حسابرس را اعتباردهی به صورتهای مالی قلمداد نمود.
این تغییر در اهداف حسابرسی، عمدتا" به‌عنوان پاسخ حسابرسی به تغییرات شرایط محیطی اجتماعی-اقتصادی تفسیر میشود. با توجه به رشد شرکتها از نظر اندازه، پیچیدگیهای سازمانی و تنوع وظایف، در طول دوره سالهای 1920 تا 1960، این امر بر جمع‌آوری اطلاعات و عملیات حسابداری و کارهایی که به کارکنان واگذار می‌‌شد، تأثیر گذاشت. مدیریت شرکتها سیستم کنترل داخلی را برای کنترل فعالیتهای کارمندان و به‌منظور اجتناب ازخطا، اشتباه و یا تشخیص تخلفات (مثلا" تقلب) در اسناد حسابداری و دیگر اسناد و مدارک، مستقر کردند. در این هنگام که شرکتها رشد پیدا کرده و حجم عملیاتی آنها بالا می‌‌رفت، کار حسابرسان برای کنترل تمامی ثبتهای حسابداری در مدت‌زمانی معقول و با هزینه محدود، غیرممکن شد. به‌این‌ترتیب رفته‌رفته رویه‌های حسابرسی از کنترل دقیق تمامی عملیات، به‌ارزیابی کنترلهای داخلی شرکت و آزمون نمونه‌ای از معاملات تغییر پیدا کرد.
بعد از جنگ جهانی اول و رکود دهه 1930، طبقه جدیدی از سرمایه‌گذاران کوچک به‌وجود آمد. این طبقه، برعکس سهامداران سالهای گذشته که هرچند تعدادشان کم بود ولی ارتباط بسیار نزدیکی با شرکتهای تحت مالکیت خود داشتند، به آیندة شرکت کمتر علاقه نشان داده و بیشتر به مقدار عایداتشان از سرمایه‌گذاری توجه داشتند. آنها اگر درمی‌یافتندکه می‌‌توانند درجایی دیگر عایدات بیشتری از سرمایه خود به‌دست آورند به‌سرعت سرمایه خود را به‌آنجا منتقل میکردند. این تغییر رویة سرمایه‌گذاران باعث تغییر در توجه و تأکید برصورتهای مالی شد و به‌جای آنکه صورتهای مالی به‌عنوان مدارکی منعکس‌کننده مباشرت مدیران شرکت نسبت به منابع و سرمایه سهامداران شناخته شود، به مستنداتی جهت تصمیمات برای سرمایه‌گذاری تبدیل شد.
درنتیجه، تمامی توجهات بر روی منصفانه‌بودن صورتهای مالی که وضعیت مالی و عملکرد شرکت را نشان می‌‌داد متمرکز شد. با انعکاس این تغییرات در شرایط محیطی اقتصادی-اجتماعی، اهداف حسابرسی از کشف تقلب و اشتباه، به‌سوی ارزیابی درست و منصفانه‌بودن اطلاعات مندرج در صورتهای مالی تغییرجهت داد.
در پایان دهه 1960، کشف تقلب از مسئولیتهای مفروض حسابرسان تلقی نمی‌‌شد. این موضوع به‌کمک نشریات حرفه‌ای آن زمان مطرح می‌‌شد. ازجمله اظهار می‌‌شدکه بررسیهای معمول حسابرسی عمدتا" برای اظهارنظر نسبت به صورتهای مالی طراحی شده و می‌توان به آن اتکا کرد.
در حرفه حسابرسی، اگرچه کنار‌گذاشتن تقلب از هدفهای حسابرسان، به‌عنوان پاسخی به تغییرات شرایط محیطی سیاسی-اقتصادی تلقی میشود، اما برخی نظریه‌پردازان اظهارداشتند که حرفه نیز در این تغییرات مؤثر بوده است.
حداقل در آمریکا، کاهش مسئولیت حسابرسی در کشف تقلب- به‌عنوان حرکتی دفاعی- بروز تقلبهای عمده‌ای را در سال 1938 به‌دنبال داشت که حسابرسان موفق به‌کشف آن نشدند. با وجود انکار مسئولیت کشف تقلب توسط حرفه حسابرسی، کارشناسان متعددی بر این باور بودند که اکثریت استفاده‌کنندگان از صورتهای مالی، اعضای انجمنهای مالی و عموم مردم، نظری متفاوت با حسابرسان دارند؛ بنابر عقیده‌ای رایج، کشف تقلب درطول400سال، هدف حسابرسی بوده واین به‌دلیل تغییر در تقاضای مشتریان مؤسسات حسابرسی نبوده، بلکه بر اساس هدفهای حرفه حسابرسی کنار گذاشته شده است.
عده‌ای معتقدند آنچه برای حرفه مطلوب به‌نظر می‌رسد کاهش مسئولیتهای حسابرسان در کشف تقلبات است. این امر به‌منظور واکنش نسبت به تضاد ذاتی در هر حرفه‌ای است که جهت اداره خود ضوابطی را وضع می‌کند. از طرفی چون موارد عمده‌ای از تقلب وجود دارد که حسابرسان قادر به‌کشف آنها نیستند، دادگاهها دریافته‌اند که حسابرسان به این علت به‌دنبال کاهش مسئولیت خود هستند؛ حسابرسان بیشتر به‌دنبال حمایت از منافع اعضای حرفه‌ای هستند تا اینکه وظایف و تعهدات عمومی نسبت به جامعه را دنبال کنند.
تا دهه 1960، عدم پذیرش مسئولیت کشف تقلب هم از طرف صاحبنظران داخل حرفه حسابرسی و هم خارج از حرفه، مسئله و موضوع بحث روز بود.
در سایه نقدهای فراوان، آشکار شد که به‌عهده نگرفتن مسئولیت کشف تقلب توسط حسابرسان دوام‌یافتنی نیست. ادبیات حرفه‌ای بدین شکل تعدیل شد که حسابرسان مسئولیت دارند تا از احتمال وجود تقلب آگاه باشند و خلافهای عمده را با روشهای مناسب حسابرسی آشکار نمایند.
طی دوره 1960 تا 1980 به‌هرترتیب، حرفه نقش حسابرسان را در کشف تقلب کاهش داد و تأکید کرد حسابرسان وظیفه جستجوی تقلب را ندارند و روشهای حسابرسی برای این امر طراحی نشده است و به‌طور مشخص برای کشف خلافها قابل اتکا نیست. با این حال، حرفه به‌حرکت در خط افزایش مسئولیت حسابرسان برای کشف تقلب ادامه داد.
از اوایل دهه 1980 در طرز تفکر صاحبنظران حسابرسی در مورد امر تقلب به‌تدریج تغییراتی به‌وجود آمد. این امر بیشتر تحت تأثیر افزایش حجم و تعداد تقلبات در شرکتها و افزایش انتقادات از حسابرسان توسط سیاستمداران، دادگاهها، روزنامه‌نگاران اقتصادی و عموم مردم به‌خاطر ناتوانی در آشکارکردن تقلبات عمده در شرکتها و به‌طور کلی انکار مسئولیت کشف تقلب توسط حسابرسان بوده است.
اگرچه کشف تقلب به‌عنوان یک هدف کار حسابرسی، به‌حد دورة پیش از دهه 1920نرسیده است، اما حسابرسان گروه آمریکایی به مسئولیتهایی در مورد کشف تقلب اذعان کرده‌اند. علاوه بر این در انگلستان، حسابرسان به‌تدریج شروع به پذیرش مسئولیت کشف تقلب (یا ظن به تقلب) در طول دوره حسابرسی خود و ارائه گزارش آن به مقامات مسئول کردند. اما سطح پذیرش مسئولیت کشف و گزارشگری تقلبات در کشورهای مختلف همچنان متفاوت است.
به‌عنوان نمونه اشاره‌ای به وظایف حسابرسان در کشور انگلستان و توجه آنها به تقلبات خواهیم کرد و سپس به مقایسه وضعیت انگلستان با کشورهای مشابه آن از جنبه‌های حقوقی و سیستم شرکتی در آمریکا، کانادا و استرالیا می‌پردازیم و در پایان اشاره‌ای به کشور خودمان خواهیم داشت.
وظایف حسابرسان در انگلستان در تشخیص و گزارش تقلب شرکت
دهه 1980 دوره‌ای است که در انگلستان تلاش سختی در ارتباط با وظایف حسابرسی در مورد کشف تقلب به‌چشم می‌خورد. دلیل این امر احتمالا" این بود که تمام سطوح عامه مردم و دولتمردان، نگران افزایش میزان تقلبات در شرکتها به‌خصوص در بخش خدمات مالی بودند. در اواسط دهه 1980، دو تن از مسئولان موفق امور شرکتها و مصرف کنندگان، فعالانه به انتقاد از حسابرسان در مورد ناتوانیشان در ایفای نقش مؤثر درکشف تقلبات پرداختند. آنان همچنین مشخص کردند که اگر حسابرسان داوطلبانه مسئولیت بیشتری را در تشخیص و گزارشدهی تقلبات شرکت به‌عهده نگیرند، این امر از طریق مراجع قانونی به آنها تحمیل خواهد شد. در حمایت نظریه سیاستمداران، مأمورین گروه کشف تقلب اظهارداشتند به‌نظر آنها در محدوده هزینه و روشهای حسابرسی، هم عملی و هم مطلوب است که حسابرسان مسئولیتی عمومی جهت کشف تقلب را بپذیرند. در پاسخ به فشارهای سیاستمداران، اعضای حرفه حسابرسی گروهی را مأمور بررسی این مسئله کردند. این گروه در کلیت از این ایده حمایت می‌کرد که حسابرسان نقش مهمی در کاهش تقلبات در شرکتها دارند، اما همان طور که عبارات زیر نشان می‌دهد اعضای‌گروه به‌شدت با توسعه وظایف حسابرسی به‌تشخیص تقلبات مخالفت می‌کرد:
“ما اعتقاد نداریم که واقعبینانه یا از نظر هزینه به‌صرفه باشدکه فعالیتهای خود را در جهت کشف تقلب گسترش دهیم” (انجمن حسابداران خبره انگستان و ویلز 1985)؛
“مسئولیتهای حسابرسان سنگین است و ما فکر نمی‌کنیم لازم یا عملی باشد که وظایف موجود و فعلی حسابرسی را در تشخیص کشف تقلب افزایش دهیم” (انجمن حسابداران خبره انگلستان و ویلز 1985)؛
“در آزمون کشف وظایف ما براین باوریم که افزایش حیطه وظایف حسابرسی به‌طور کلی و بدون حد و مرز مشخص، غیرعملی و غیرکاراست” (کنگره بین‌المللی حسابداران 1985(
قدرت مخالفان توسعه وظیفه حسابرسی به‌کشف تقلب، در مطالب رئیس کارگروه مربوط بدین شرح نشان داده میشود:
“غیرممکن است که حسابرسان مسئولیت کشف تقلب را بپذیرند. هزینه‌ها بسیار زیاد خواهد بود. حکومت نمی‌داند که حسابرسی چگونه انجام میشود، چه چیزی به‌دست می‌آید و برای چه چیزی است. من باور ندارم حرفه افزایش مسئولیتهای خود را بپذیرد.”
گزارش گروههای حسابرسی، نسبت به مسئله تشخیص تقلب توسط حسابرسان اهمیت کمتری به گزارش تقلب حسابرسان داده است. این امر احتمالا" ناشی از رضایت ظاهری و کلی حکومت نسبت به سطح مسئولیتی است که حسابرسان برای کشف تقلب قبول دارند.
با توجه به وضع فوق، جای تعجب نیست که به‌طور نسبی تغییرات اندکی در ادبیات حرفه حسابرسی از سال 1980 در رابطه با کشف تقلب به‌وجود آید. این مطلب از مقایسه استانداردهای جاری حسابرسی مشهود است:
“این مسئولیت مدیران است که جهت جلوگیری و کشف تقلب اقدامات لازم را انجام دهند. وظیفه حسابرس نیست که از تقلب جلوگیری یا آن را کشف کند. برنامه حسابرس و عملیات و ارزیابیهای آنان با این هدف است که انتظار معقولی از کشف ارائه اطلاعات نادرست با اهمیت ناشی از تقلب و اشتباه در صورتهای مالی داشته باشند. به‌هر ترتیب از حسابرس نمی‌توان انتظار داشت که همه اشتباهات، تقلبات و عملیات سوء را کشف کند.”
تغییر عمده در وظایف حسابرسی در عرصه تقلبات شرکتها در سالهای اخیر مربوط به گزارشگری تقلباتی است که در طول دوره حسابرسی کشف شده است. گروههای کاری حرفه از توسعه این چنین وظایفی حمایت میکردند. برای مثال:
“انجمن حسابداران خبره انگستان و ویلز باید حسابرسان را به گزارشدهی به مقامات مسئول در مورد سوءظن شدید به‌وجود تقلبات توسط مدیریت تشویق کند.”
یا:
“ما به‌این نتیجه رسیده‌ایم که باید وظایفی از طریق مراجع قانونگذاری، تصمیمات حقوقی و استانداردهای حرفه‌ای به حسابرسان محول شود که مقرر کند در شرایط تقلب توسط مدیران، باید شرطی در گزارش درج شود… اگرچه چنین مسائلی نمی‌تواند بر درست و منصفانه‌بودن حسابهایی که به سهامداران تقدیم شده است مؤثر باشد یا صحت حسابها و اسناد حسابداری رامورد تردید قرار دهد.”
قدرت خواسته‌های حکومت در ایجاد مسئولیت بیشتر برای حسابرسان، در امر گزارشدهی تقلب (ملغی شدن اصل وظیفه رازداری نسبت به مشتری در شرایط مقتضی) منعکس است.
موارد بسیار کمی از گزارشدهی تقلبات مدیریت به خود مرتکبان این تقلبات موجود است یا اصلا" نیست. در این شرایط انتظار می‌رود این موضوع توسط عموم پذیرفته شود که حسابرسان وظیفه مشخصی در گزارشدهی موارد تقلب به مسئولان قانونی دارند. مواردی هست که اخطارهای داده شده به شرکت بی‌اهمیت انگاشته شده است. مطمئنا منافع جامعه نیازمند گزارشدهی حسابرسان به مراجع قانونی بدون اطلاع خود شرکت است. به‌نظر نمی‌رسد که تشخیص این وظیفه در هر شرایطی مغایر با بهترین سنتها و عملکردهای حرفه حسابرسی یا وظیفه آنان نسبت به مشتری خود باشد. حسابرسان جدا از جامعه نیستند؛ حسابرس در مقابل جامعه‌ای که جزئی از آن است وظیفه دارد. به انتظارات در این زمینه‌ها باید وزن کافی داده شود. هدف حکومت انگلستان از تحمیل وظیفه گزارشدهی به حسابرسان (اگر خود حرفه داوطلبانه آن را نپذیرد) تهدیدی بیهوده نبود بلکه در قانون خدمات مالی سال 1986 وضع شده بود. این قانون مقرر می‌کرد تمامی سرمایه‌گذاران تجاری در انگلستان مقررات وضع شده توسط هیئت امنیت سرمایه‌گذاری و سازمان تعیین کننده مقررات را رعایت کنند. این قانون مقرر می‌دارد که حسابرسان سرمایه‌گذاریهای مجاز تجاری باید موارد نگرانی خود در مورد تقلب کشف شده یا شک نسبت به موارد تقلب را به مراجع قانونی گزارش کنند. موارد مشابه را در قوانین دیگر نیز می‌توان یافت. در هر مورد حمایت قانونی از حسابرسان در رابطه با اقدامات مشتری در مورد نقض رازداری و بدنام شدن آنها پیش‌بینی شده است، به‌شرطی که ارائه اطلاعات به مقامات قانونی با حسن نیت انجام گرفته باشد.
در پاسخ به فشار اجتماعی و سیاسی به حسابرسان جهت به‌عهده گرفتن مسئولیت بزرگتری جهت کشف تقلبات و توصیه‌های گروه کاری و کمیته‌های تحقیق، دو پیشنویس حسابرسی منتشر شد. پیشنویس اول بیان می‌کند که، از آنجایی که تقلب هم روی اسناد و مدارک حسابداری و هم روی صورتهای مالی تأثیر دارد، عموما" پذیرفته شده است که:
“حسابرسان باید کار حسابرسی خود را به‌نحوی برنامه‌ریزی کنند که بتوانند موارد ارائه نادرست ناشی از تقلب را کشف کنند.” پیشنویس بعدی شامل ادعایی ضعیفتر در امر کشف تقلب بود:
“حسابرسان مشخصاً مسئولیت دارند، کار حسابرسی را به‌گونه‌ای برنامه‌ریزی، اجرا و ارزیابی کنند تا انتظاری معقول از کشف موارد ارائه نادرست در صورتهای مالی داشته باشند؛ چه این موارد ناشی از تقلب باشد چه خلاف و اشتباه.”
پیشنویس، در زمینه نگرانی اثر نقض وظیفه رازداری مقرر می‌دارد:
“موقعی که به‌نفع جامعه باشد اطلاعاتی به مرجع ذیصلاح یا شخصی خاص افشا شود و قصد سوئی در افشا وجود نداشته باشد، حسابرسان از ریسک نقض اصل رازداری و بدنامی مصون هستند.”
به‌هرترتیب، پیشنویس یادآوری می‌کند که مصونیت حسابرسان صرفا در شرایطی وجود دارد که موارد نگرانی به مراجع ذیصلاح گزارش شده باشد که بستگی به ماهیت مورد گزارش دارد. حسابرسان قطعا" وظیفه رازدار بودن نسبت به شرکت را دارند. این وظیفه با افشا به مدیریت یا سهامداران نقض نمی‌شود بلکه ممکن است با افشا به سایر اشخاص نقض شود. مشاوران حقوقی توجه کرده‌اند که در شرایط قوانین فعلی، بعیدترین حالت ممکن این است که در تشویق به افشای اطلاعات به اشخاص ثالث توسط حسابرسان، گفته شود مواردی هست که حسابرس اگر چه قانونا" موظف به افشای اطلاعات به اشخاص ثالث نیست، اختیار آن را دارد. در شرایط مشخص، اطلاعاتی که محرمانه است ممکن است دیگر محرمانه تلقی نشود. اگر این اطلاعات آنچنان باشد که افشای آن به‌نفع جامعه توجیه شود، نتیجتا" به اشخاص ثالث گزارش میشود.
درطول و پس از انجام کار چنانچه حسابرسان از تقلبی (چه واقعی چه مورد ظن) آگاه شوند و اعتقاد دارند که باید به‌منظور رعایت مصالح عمومی به مراجع ذیصلاح گزارش کنند، لازم است موضوع را کتبا" به مدیران (به‌استثنای مواردی که خود مدیر مرتکب آن است) گزارش دهند. اگر مدیران موضوع را به مراجع ذیصلاح گزارش نکردند، حسابرسان مکلف به‌انجام این کارند. همچنین، اگر مدیران خود دست‌اندرکار تقلبند، حسابرسان مکلفند برای رعایت مصالح عمومی گزارش خود را مستقیما" و بی‌درنگ و بدون ضرورت گزارش به مدیریت، به مراجع ذیصلاح ارائه کنند.
وظایف حسابرسان در انگلستان در مقایسه با آمریکا، کانادا، استرالیا و نیوزلند
مقایسه استانداردهای حسابرسی انگلستان باکشورهای دیگر نشان می‌دهد که وظایف حسابرسان این کشورها در کشف تقلب با یکدیگرمشابه است؛ یعنی همه باید حسابرسی را- همراه با تردید حرفه‌ای- به‌نحوی برنامه‌ریزی کنند که انتظار معقولی از کشف موارد تقلب در صورتهای مالی داشته باشند، هر چند در آمریکا و استرالیا به حسابرسان گفته میشود که نباید مدیریت را غیر‌صادق فرض کنند. حسابرسان در انگلستان و نیوزلند مجازند در غیاب شواهد نقض‌کننده، اظهارات مدیران را به‌عنوان مطالب صادقانه و شواهد معتبر بپذیرند. در کانادا روحیه تردید حرفه‌ای این گونه معنی میشود که حسابرسان باید نسبت به شواهد متضاد، با فرض صادق‌بودن مدیران، هوشیار باشند؛ که این مورد شبیه انگلستان و نیوزلند است. در هیچیک از کشورهای دیگر، حسابرسان به‌این صراحت موظف به دستیابی به اطمینان معقول از کشف تقلب در حین انجام برنامه‌ریزی، اجرا و ارزیابی کار حسابرسی و بررسی سطح اطمینان مناسب از تردید حرفه‌ای، نیستند.
وظیفه گزارشدهی به مدیران و سهامداران نیز شبیه وظیفه حسابرسان در کشف تقلب، در کشورهای مختلف بسیار مشابه است. موقعی که حسابرسان در این زمینه با یک مورد عملی برخورد کنند یا نسبت به‌وجود تقلب تردیدی برایشان پیش آید، لازم است سطوح ذیصلاح مدیریت (یا کمیته حسابرسی یا هیئت‌مدیره) را مطلع کنند، و اثر تقلب را بر صورتهای مالی مورد توجه قرار دهند. در مواردی که حسابرسان درستی صورتهای مالی را خدشه دار بدانند، لازم است گزارش خود را مشروط کنند.
گذشته از این، وظیفه گزارشدهی حسابرسی تفاوتهای عمده‌ای در آمریکا، کانادا و نیوزلند از یک طرف و استرالیا و انگلستان از طرف دیگر دارد. در آمریکا، کانادا و نیوزلند، گرچه وظیفه رازداری حسابرسان نسبت به مشتری، به‌طور عمومی به‌عنوان امری دارای اولویت برتر و لغو کننده منافع عمومی تلقی میشود، اما در شرایط خاص، حسابرسان ممکن است موظف به گزارش به مراجع قانونی شوند. با این حال در این کشورها، وظیفه حسابرسان در گزارشدهی به اشخاص ثالث، محدود و کم دامنه است. شرایط در استرالیا و انگلستان متفاوت است.
در استرالیا اگر حسابرس نتواند همه اطلاعات و توضیحاتی را که ضروری می‌داند، دریافت کند موضوع را در گزارش خود درج می‌کند. همچنین حسابرس باید هرگاه لازم شد وظیفه عادی خود را در مورد محرمانه نگه‌داشتن اطلاعات کنار بگذارد و موارد مربوط به امور شرکت را به اشخاص ثالث گزارش کند، بدون آنکه برای این‌کار نیاز به‌گرفتن مجوز از مدیریت شرکت داشته باشد. همچنین قسمت 28 قانون تجارت استرالیا مقرر می‌دارد که حسابرسان موارد خلاف قانون را که در گزارش حسابرسی به‌طور کافی به‌آن پرداخته نمی‌شود، به کمیسیون ملی شرکتها و امنیت گزارش کنند.
دلایل اختلاف بین کشورها
روشن است وظایف کشف تقلب در کشورهای مختلف عمدتا" مشابه است، هرچند وظیفه کشف در آمریکا قدری مشخصتر از سایر کشورها به‌نظر می‌رسد. در رابطه با گزارشدهی تقلب، وظیفه حسابرسان در گزارش موضوع به مدیران و سهامداران در همه کشورها مشابه است، اما موارد مشخصی از اختلاف در گزارشدهی به اشخاص ثالث وجود دارد که از اهمیت نسبی گزارشدهی در قبال منافع جامعه یا وظیفه محرمانه نگه‌داشتن اسرار شرکت تأثیر می‌پذیرد.
با توجه به شباهت عمده شرایط محیطی سیاسی اقتصادی کشورهای مختلف، این سئوال مطرح میشود که چرا در مورد گزارشدهی تقلب توسط حسابرسی اختلافاتی وجود دارد؟ پاسخ ممکن است در اهمیت نسبی تقلب در شرکتها به‌عنوان یک موضوع سیاسی اقتصادی، میزان توجه عموم مردم و سیاستمداران به این امر و به‌طور مشخصتر، میزان فشار دولتمردان به‌حرفه حسابرسی باشد.
همان‌طور که مطرح شد در انگلستان، تقلب در شرکتها در اواسط دهه 1980 به‌سطح بسیار جدی و حساسی رسید و مورد توجه خاص عموم و دولتمردان قرار گرفت .
دولتمردان مشخص کردند که از حسابرسان انتظار دارند در خط مقدم دفاع از منافع عمومی علیه تقلب قرار داشته باشند و وظیفه خود را در این رابطه وسعت دهند. آنها همچنین روشن کردند که اگر حرفه حسابرسی در این زمینه ناتوان از پاسخگویی مناسب باشد، برخورد قانونی انجام خواهند داد.
درآمریکا، انتقاد از حرفه حسابرسی در دهه‌های 1970 و 1980 شایع شد و حمله به حسابرسان در اواسط و اواخر این دهه بود. به‌هرترتیب برخلاف انگلستان که انتقادات مردم و دولتمردان عمدتا" روی کوتاهی حسابرسان در ایفای نقش مؤثرتری در رویارویی با تقلب بود، در آمریکا انتقاد به حسابرسان تمامی فواصل انتظارات و به‌طور مشخص، نقش حسابرسان در کشف و گزارشدهی اعمال غیر‌قانونی (به‌غیر از تقلب) را دربرمی‌گرفت.
در آمریکا نتایج آشکارسازی منجر به گذراندن قانون اعمال فساد خارجی شد. همچنین استاندارد حسابرسی شماره 53 به‌عنوان یکی از 9 استاندارد فاصله انتظارات انتشار یافت که دامنه وسیعی از مطالب را دربر گرفت. علاوه برآن در آمریکا حسابرسان در معرض تهدیدات مشخص دولتمردان که وظیفه گزارشگری را به‌آنها قانونا" تحمیل می‌کنند (مانند انگلستان که این وظایف را قانون واگذار کرده است) قرار نگرفته‌اند.
در شرایط محیطی سیاسی- اقتصادی غالب در آمریکا، حسابرسان وظیفه کشف تقلب را مشابه‌انگلستان (البته نه دقیقا") پذیرفتند. اما مسئولیت گزارشدهی به اشخاص ثالث در مورد تقلبهای کشف‌شده یا مشکوک را انکار کردند، البته جز در شرایط بسیار محدود و مشخص.
چرا وظیفه حسابرسان در کشف و گزارش تقلب موضوع بحث‌انگیزی باقی مانده است؟
موضوع وظیفه حسابرسان راجع به تقلب در شرکتها، عامل عمده‌ای در فاصله انتظارات و عملکرد حسابرسان است. این تفاوت کلی بین آنچه جامعه از حسابرسان انتظار دارد و آنچه از حسابرسان دریافت می‌دارد آشکار است. این موضوع همواره و به‌صورت بحثهای پرشور در چرخه حسابرسی مطرح است. برخی اعضای حرفه بحث مسئولیتی را مطرح می‌کنند و برخی آن را محدودتر می‌دانند. سئوال مهم این است که چرا در مورد مسئولیت حسابرسان در کشف و گزارشدهی تقلب، نظرات و انتظارات متفاوت است؟ در این بخش به برخی عوامل در تشریح دلایل اینکه چرا موضوع هنوز بحث‌انگیز است و حل و فصل آن آسان نیست، پرداخته میشود.
عوامل در دو گروه اصلی زیر قرار می‌گیرند:
• آنهایی که به حسابرسی مستقل گرایش بیشتری دارند، به طیف محدودی از مسئولیتهای حسابرسان در کشف و گزارشدهی تمایل نشان می‌دهند.
• آنهایی که به انتظارات جامعه گرایش بیشتری دارند، به گسترش مسئولیتهای حسابرسان تمایل نشان می‌دهند.
به‌هرحال طی سالهای اخیر اگر چه حرفه حسابرسی تلاش زیادی در جهت محدودیت ظرفیت قانونی حسابرس در کشف تقلب از خود نشان داده است، اما به‌طور همزمان، برخی از مؤسسات حسابرسی بین‌المللی توانایی خود را در جهت ارائه خدمات خاص در کشف تقلب افزون برانجام حسابرسی عادی، افزایش داده‌اند. به‌نظر می‌رسد تکنیک و تخصص کشف تقلب در مؤسسات حسابرسی موجود است اما به‌جای اینکه در جهت ارضای انتظارات جامعه در کشف تقلب و در جریان انجام یک حسابرسی عادی استفاده شود، حسابرسان این امر را به‌عنوان خدمتی اضافی به مدیران عرضه می‌کنند. وظیفه کشف تقلب در قالب خدمتی به مدیران، به‌جای بررسی خود مدیران، رو به افزایش است.
این موضوع سئوالات زیادی را در رابطه با افرادی که حسابرسی برای آنها انجام میشود مطرح می‌کند. در عمل، سهامداران وظیفه قانونی خود در انتخاب حسابرسان را به هیئت‌مدیره واگذار کرده‌اند که هیئت‌مدیره میزان حق‌الزحمه حسابرس را نیز تعیین می‌کند.
با توجه به‌اینکه انتخاب و پرداخت حق‌الزحمه به حسابرسان در کنترل مدیران است، دور از انتظار نیست که حسابرسان بیشتر به مدیران توجه داشته باشند تا سهامداران. علاوه بر آن، ماهیت حسابرسی، اتکا به همکاری و درستی مدیران شرکت است. جدا از تأثیر مدیریت بر مواردی که کار دسترسی حسابرس به اسناد و مدارک حسابداری و تحقیقات از کارکنان را تسهیل می‌کند، اکثر شواهد حسابرسی، به تمایل مدیران جهت تامین اطلاعات و پاسخگویی کامل و صادقانه به تحقیقات حسابرسان بستگی دارد. بدون همکاری مدیریت و صحت عمل آن، دستیابی به حسابرسی اثربخش، اگر نگوییم غیرممکن، کاملا" دشوار است. اهمیت اظهارات مدیران برای انجام موفقیت‌آمیز حسابرسی امری بدیهی است؛ مثلا" در قوانین انگلستان هرگونه اظهاریه مدیران (کتبی یا شفاهی) که حسابرسان شرکت را در حیطه‌های مشخص گمراه کند یا تقلبی و فریب‌آمیز باشد (چه آگاهانه و چه از روی بیدقتی)، جرم تلقی میشود.
نیاز به حفظ سطح بالایی از اعتماد دو جانبه و همکاری بین واحدهای مورد حسابرسی و حسابرسان، مسائل زیادی را در گزارش تقلب برای حسابرسان ایجاد می‌کند. در رابطه با سوءظن یا تقلب کشف‌شدة یک فرد، گزارش حسابرس به مدیریت، هیئت‌مدیره یا کمیته حسابرسی ممکن است حسابرسان را در ذهن کنارکنان شرکت به‌عنوان جاسوس یا خبرچین جلوه دهد و باعث بی‌اعتمادی و قطع همکاری آنها شود. به‌همین ترتیب اگر حسابرسان موارد سوءظن یا تقلب کشف‌شده را بدون اطلاع شرکت به مراجع قانونی گزارش کنند، ممکن است شخصیت حرفه‌ای ایشان آسیب ببیند.
برای ادامه مطلب روی لینک زیر کلیک کنید.
مسئولیت حسابرسان در قبال تقلب