استاندارد حسابداري شماره 15
حسابداري سرمايه‌گذاريها
(اصلاح شده براساس استانداردهای حسابداری جدید تا مهر 1389)
|
فهرست مندرجات
|
|
|
|
4 - 1
|
|
|
9 - 5
|
|
|
12 - 10
|
- طبقه‌بندي سرمايه‌گذاريها
|
19 - 13
|
- بهاي تمام‌شده سرمايه‌گذاريها
|
24 - 20
|
|
|
25
|
- تعيين ارزش بازار اوراق سريع‌المعامله
|
28 - 26
|
- مبلغ دفتري سرمايه‌گذاريها
|
38 - 29
|
- تغيير مبلغ دفتري سرمايه‌گذاريها
|
44 - 39
|
|
|
48 - 45
|
- تغيير طبقه‌بندي سرمايه‌گذاريها
|
52 - 49
|
|
|
56 - 53
|
- مؤسسات تخصصي سرمايه‌گذاري
|
57
|
|
|
60 - 58
|
|
|
61
|
- مطابقت با استانداردهاي بين‌المللي حسابداري
|
62
|
دامنه كاربرد
1 . اين استاندارد به نحوه حسابداري سرمايه‌گذاريها و الزامات افشاي اطلاعات مربوط مي‌پردازد.
2 . حسابداري سرمايه‌گذاري در كليه واحدهاي تجاري بايد طبق الزامات اين استاندارد انجام شود. اين استاندارد نحوه حسابداري سرمايه‌گذاري در واحدهاي تجاري فرعي و وابسته در صورتهاي مالي تلفيقي را تعيين نمي‌كند ليكن درخصوص نحوه حسابداري سرمايه‌گذاريهاي پيشگفته در صورتهاي مالي واحد تجاري اصلي كاربرد دارد مگر در مواردي كه در استانداردهاي حسابداري مربوط به سرمايه‌گذاري در واحدهاي تجاري فرعي و وابسته نحوه عمل ديگري تجويز شده باشد.
3 . موارد زير در اين استاندارد مورد بحث قرار نمي‌گيرد:
الف. مباني شناخت درآمدهايي كه به‌صورت سود تضمين شده، سود سهام و غيره از سرمايه‌گذاريها عايد مي‌شود (رجوع شود به استاندارد حسابداري شماره 3 با عنوان درآمد عملياتي).
ب . سرمايه‌گذاري در واحدهاي تجاري فرعي و وابسته در صورتهاي مالي تلفيقي.
ج . سرمايه‌گذاريهاي خاص ازجمله ابزارهاي مالي پيچيده.
د . سرمايه‌گذاريهايي كه توسط طرحهاي مزاياي بازنشستگي و مؤسسات بيمه عمر انجام مي‌شود.
ﻫ . سرمايه‌گذاري در املاك.
4 . نظر به اينكه يكي از ويژگيهاي كليه سرمايه‌گذاريها، ايجاد منافع اقتصادي براي واحد سرمايه‌گذار است، نحوه حسابداري مندرج در اين استاندارد عملكرد سرمايه‌گذاري يك واحد سرمايه‌گذار را به نحو مناسب شناسايي و اندازه‌گيري مي‌كند. لذا، اين استاندارد، در مورد كليه واحدهاي تجاري سرمايه‌گذار، صرف نظر از ماهيت، درصد سرمايه‌گذاري و حجم فعاليت سرمايه‌گذاري آنها، ازجمله شركتهاي تخصصي سرمايه‌گذاري كاربرد دارد. با اين حال، اين امر مانع تدوين رهنمودهاي ويژه براي صنايع و گروههاي واحدهاي تجاري خاص با رعايت اصول كلي مندرج در اين استاندارد نيست.
تعاريف
5 . اصطلاحات ذيل در اين استاندارد با معاني مشخص زير بكار رفته است:
- سرمايه‌گذاري : نوعي دارايي است كه واحد سرمايه‌گذار براي افزايش منافع اقتصادي از طريق توزيع منافع (به شكل سود سهام، سود تضمين شده و اجاره)، افزايش ارزش يا ساير مزايا (مانند مزاياي ناشي از مناسبات تجاري) نگهداري مي‌كند.
- سرمايه‌گذاري بلندمدت : به طبقه‌اي از سرمايه‌گذاريها گفته مي‌شود كه به قصد استفاده مستمر در فعاليتهاي واحد تجاري نگهداري شود. يك سرمايه‌گذاري هنگامي به عنوان دارايي غيرجاري طبقه‌بندي مي‌شود كه قصد نگهداري آن براي مدت طولاني به وضوح قابل اثبات باشد يا توانايي واگذاري آن توسط سرمايه‌گذار مشمول محدوديتهايي باشد.
- سرمايه‌گذاري جاري : به طبقه‌اي از سرمايه‌گذاريها گفته مي‌شود كه سرمايه‌گذاري بلندمدت نباشد.
- سرمايه‌گذاري سريع‌المعامله در بازار : نوعي سرمايه‌گذاري است كه براي آن بازار فعالي كه آزاد و در دسترس است وجود دارد به‌طوري كه از طريق آن بتوان به ارزش بازار يا شاخصي قابل اتكا كه محاسبه ارزش بازار را امكان‌پذير سازد، دست يافت.
- سود سهمي (يا سهام جايزه) : عبارت است از توزيع سود به شكل سهم بين صاحبان سهام يك واحد تجاري از محل سود تقسيم نشده يا اندوخته‌ها كه با توجه به اصلاحيه قانون تجارت موكول به تصويب مجمع عمومي فوق‌العاده است.
- حق تقدم : به موجب ماده 166 اصلاحيه قانون تجارت، حقي است قابل نقل و انتقال كه در زمان خريد سهام جديد توسط صاحبان سهام واحد تجاري به نسبت سهامي كه مالكند به ايشان تعلق مي‌گيرد.
- سرمايه‌گذاري در املاك : عبارت از سرمايه‌گذاري در زمين يا ساختماني است كه عمليات ساخت و توسعه آن به اتمام رسيده و به جهت ارزش بالقوه‌اي كه ازنظر سرمايه‌گذاري دارد و نه به قصد استفاده توسط واحد تجاري سرمايه‌گذار يا شركتهاي همگروه آن، نگهداري مي‌شود.
- صندوق سرمایه‌گذاری: نهاد مالی است که منابع مالی حاصل از انتشار گواهی سرمایه‌گذاری را در موضوع فعالیت مصوب خود سرمایه‌گذاری می‌کند.
6 . اگرچه ويژگي زيربنايي سرمايه‌گذاري اين است كه با قصد كسب منافع اقتصادي آتي انجام مي‌پذيرد، اما اين ويژگي در مورد كليه داراييها مصداق دارد. اين امر مشكلاتي را در تعريف سرمايه‌گذاري از نظر مقاصد اين استاندارد ايجاد مي‌كند زيرا اين استاندارد قصد ندارد ساير داراييهاي مورد استفاده واحد تجاري از قبيل داراييهاي ثابت مشهود و موجودي مواد و كالا را دربر گيرد. اين مشكل در مواردي كه سرمايه‌گذاري خصوصياتي مشابه با ديگر داراييها دارد، مضاعف مي‌شود. مثلاً در مواردي كه عمليات خريد و فروش سرمايه‌گذاري بخش عمده فعاليت روزمره يك واحد تجاري را تشكيل مي‌دهد، پرتفوي سرمايه‌گذاريها، مشابه موجودي مواد و كالا در ساير واحدهاي تجاري است.
7 . به هر صورت، در تدوين استاندارد حسابداري براي سرمايه‌گذاريها، اين فرض تلويحي وجود دارد كه دارايي طبقه‌بندي شده به‌عنوان سرمايه‌گذاري، مستلزم نحوه حسابداري متفاوتي از ساير داراييهاست. اين امر به‌نوبه خود حاكي از اين است كه در ماهيت سرمايه‌گذاري خصوصيتي وجود دارد كه آن را از ساير داراييها متمايز مي‌سازد. ويژگي متمايزكننده سرمايه‌گذاري به عنوان طبقه‌اي از داراييها، طريقه خاص كسب منافع اقتصادي آن است. اين منافع اقتصادي ممكن است به يكي از اشكال زير يا هر دوي آنها حاصل شود. شكل اول دريافتهاي ناشي از توزيع منافع، از قبيل سود تضمين شده و سود سهام است. در مفهومي گسترده‌تر، اين شكل دربرگيرنده شرايط مساعد تجاري است كه از طريق يك سرمايه‌گذاري تجاري فراهم مي‌آيد. شكل دوم، منفعت سرمايه‌اي است كه منعكس‌كننده افزايش در ارزش مبادلاتي يك سرمايه‌گذاري طي دوره نگهداشت آن توسط واحد تجاري است. اين ويژگي درتعريف سرمايه‌گذاري براي مقاصد اين استاندارد بكار گرفته شده است. اگرچه ارزش ساير داراييها از قبيل ساختمان و ماشين‌آلات نيز ممكن است طي زمان افزايش يابد، ليكن اين اقلام تنها در مواردي طبق اين استاندارد به عنوان سرمايه‌گذاري تلقي مي‌شود كه براي اين هدف و نه به قصد استفاده در عمليات واحد تجاري، نگهداري شده باشد.
8 . ممكن است ادعا شود كه سرمايه‌گذاري نگهداري شده توسط معامله‌گران سهام به عنوان موجودي كه به قصد كسب سود درجريان عادي فعاليتهاي تجاري آنها صورت گرفته است، در تعريف سرمايه‌گذاري طبق اين استاندارد قرار نمي‌گيرد. ليكن اين اعتقاد وجود دارد كه دارايي مورد معامله به شيوه مزبور، همان خصوصيات زيربنايي را داراست كه درصورت نگهداشت توسط يك واحد تجاري ديگر و فروش آن به يك معامله‌گر سهام و يا خريدار نهايي ديگري دارا مي‌بود. بنابراين نحوه حسابداري سرمايه‌گذاريهاي نگهداري شده به‌منظور خريد و فروش توسط معامله‌گران سهام نيز مطابق اين استاندارد است.
9 . تعريف سرمايه‌گذاري طبق اين استاندارد تعريفي عام است. با اين حال اضافه مي‌شود كه تعريف مزبور، شامل اوراق سهام، اوراق مشاركت با حداقل سود تضمين شده، حق تقدم خريد سهام، كالاها (غير از آنهايي كه به قصد مصرف يا خريد و فروش، در جريان فعاليتهاي عادي واحد تجاري نگهداري شود) و سپرده‌هاي سرمايه‌گذاري مدت‌دار بانكي مي‌باشد. ضمناً اقلام مزبور كليه موارد را دربر نمي‌گيرد.
انواع سرمايه‌گذاري
10 . سرمايه‌گذاري ممكن است به اشكال مختلفي صورت گيرد و به دلايل گوناگوني نگهداري شود. برخي سرمايه‌گذاريها ممكن است در قالب اسنادي كه بيانگر بدهي پولي به دارنده آنهاست، ظاهر بشوند (نظير برخي اوراق مشاركت). برخي از اين سرمايه‌گذاريها ممكن است متضمن سود تضمين شده حداقلي باشند. سرمايه‌گذاريها همچنين مي‌توانند در قالب مالكيت سهام يك واحد تجاري ديگر ظاهر شوند. اين سرمايه‌گذاريها بيانگر حقوق مالي است. ساير اشكال سرمايه‌گذاري شامل نگهداري داراييهاي عيني مثل زمين و ساختمان، فلزات گرانبها يا ديگر كالاها ازجمله آثار هنري است. سرمايه‌گذاريهاي مختلف ازنظر سهولت تبديل به وجه نقد يا ساير داراييها، ميزان داد و ستد و ماهيت بازار مربوط ويژگيهاي متفاوتي از خود بروز مي‌دهند.
11 . ماهيت و سطح سرمايه‌گذاري يك واحد تجاري و حجم فعاليت آن در زمينه خريد، نگهداري و فروش سرمايه‌گذاريها در واحدهاي مختلف فرق مي‌كند. براي برخي واحدهاي تجاري خصوصاً واحدهايي كه در بخشهاي خاص خدمات مالي فعاليت دارند، فعاليت سرمايه‌گذاري بخش عمده عمليات واحد تجاري را تشكيل مي‌دهد و عملكرد آن در زمينه سرمايه‌گذاري به ميزان قابل ملاحظه‌اي برنتايج عمليات آن تأثير مي‌گذارد. برخي واحدهاي تجاري ازقبيل شركتهاي تخصصي سرمايه‌گذاري صرفاً در زمينه نگهداري و مديريت پرتفوي سرمايه‌گذاري در بلندمدت فعاليت مي‌كنند تا براي صاحبان سرمايه خود درآمد يا رشد سرمايه فراهم آورند. براي ساير واحدهاي تجاري، سرمايه‌گذاري ممكن است به عنوان يك منبع وجوه مازاد نگهداري شود و بخشي از فعاليت مديريت وجوه نقد آن را تشكيل دهد. همچنين يك واحد تجاري ممكن است به‌منظور اعمال نفوذ قابل ملاحظه يا اعمال كنترل برسياستهاي مالي و عملياتي واحد تجاري ديگر، در سهام آن سرمايه‌گذاري كند. بعلاوه سرمايه‌گذاري ممكن است به‌منظور تحكيم رابطه تجاري يا دستيابي به يك مزيت تجاري نگهداري شود.
12 . براي برخي سرمايه‌گذاريها، بازار فعالي وجود دارد كه برمبناي آن، مي‌توان ارزش بازار سرمايه‌گذاري را تعيين كرد. براي اين سرمايه‌گذاريها، ارزش بازار شاخص ارزش منصفانه سرمايه‌گذاري است. در مورد ساير سرمايه‌گذاريها، بازار فعالي وجود ندارد و براي تعيين ارزش منصفانه از طرق ديگري استفاده مي‌شود.
طبقه‌بندي سرمايه‌گذاريها
13 . آن گـروه از واحدهاي تجـاري كه طبق الزامات استاندارد حسابداري شمـاره 14 با عنوان
” نحوه ارائه داراييهاي جاري و بدهيهاي جاري”، داراييهاي جاري و غيرجاري را در صورتهاي مالي خود تفكيك مي‌كنند بايد سرمايه‌گذاريهاي جاري را به عنوان دارايي جاري و سرمايه‌گذاريهاي بلندمدت را به عنوان دارايي غيرجاري منعكس كنند.
14 . آن گروه از واحدهاي تجاري كه طبق استانداردهاي حسابداري خاص يا مفاد قوانين آمره داراييهاي جاري و غيرجاري را در ترازنامه تفكيك نمي‌كنند بايد به منظور تعيين مبلغ دفتري سرمايه‌گذاريها، بين آنها تمايز قائل شوند و مبلغ دفتري سرمايه‌گذاريها را مطابق با بندهاي 29 تا 38 تعيين كنند.
15 . براساس تعريف سرمايه‌گذاري بلندمدت مندرج در بند 5، سرمايه‌گذاري فقط زماني به عنوان بلندمدت طبقه‌بندي مي‌شود كه قصد نگهداري آن براي مدت طولاني به وضوح قابل اثبات باشد يا اينكه در عمل محدوديتهايي در توانايي واگذاري آن توسط واحد تجاري وجود داشته باشد. اين اصل صرف نظر از اينكه سرمايه‌گذاري مورد نظر سريع‌المعامله در بازار باشد يا نباشد، مصداق دارد. بنابراين سرمايه‌گذاري بلندمدت مشتمل‌بر موارد زير است:
الف. سرمايه‌گذاري در واحد تجاري فرعي و وابسته يا تسهيلات بلندمدت اعطايي
به اين واحدها.
ب . سرمايه‌گذاريهايي كه اساساً جهت حفظ، تسهيل و گسترش فعاليت يا روابط تجاري موجود انجام شده است (اين سرمايه‌گذاريها اصطلاحاً سرمايه‌گذاريهاي تجاري نام گرفته است).
ج . سرمايه‌گذاريهايي را كه نمي‌توان واگذار كرد، يا بدون تأثير عمده برفعاليتهاي واحد تجاري قابل واگذاري نيست.
د . سرمايه‌گذاريهايي كه با قصد استفاده مستمر توسط واحد تجاري نگهداري مي‌شود و هدف آن نگهداري پرتفويي از سرمايه‌گذاريها جهت تأمين درآمد و يا رشد سرمايه براي صاحبان سرمايه واحد تجاري است.
16 . تنها در شرايطي كه معيارهاي پيشگفته احراز شود، سرمايه‌گذاري را مي‌توان بلندمدت تلقي كرد. اين واقعيت كه يك سرمايه‌گذاري براي مدت نسبتاً طولاني نگهداري شده است، لزوماً به معناي بلندمدت بودن سرمايه‌گذاري نيست. در ساير موارد كه معيارهاي مزبور احراز نگردد، سرمايه‌گذاري (اعم از سريع‌المعامله در بازار يا ساير) به عنوان سرمايه‌گذاري جاري طبقه‌بندي مي‌شود.
17 . تعريف سرمايه‌گذاري سريع‌المعامله در بازار، دربرگيرنده دو شرط اصلي است. اول وجود بازاري فعال كه آزاد و قابل دسترس باشد و دوم اينكه قيمتهاي معاملاتي درچنين بازاري معلوم باشد و علني اعلام شود. بعلاوه قيمت اعلام شده بايد به گونه‌اي قابل اتكا بيانگر قيمتي باشد كه بتوان براساس آن معامله كرد. درصورت تحقق اين شرايط، سرمايه‌گذاري يك ”سرمايه‌گذاري سريع‌المعامله در بازار“ است. در عمل مفهوم عبارت ” سريع‌المعامله در بازار“ ممكن است براي واحدهاي تجاري مختلف يكسان نباشد. بنابراين به دليل تفاوت در ميزان دسترسي به بازار و در دسترس بودن قيمتهاي اعلام شده، يك سرمايه‌گذاري كه هنگام نگهداري توسط برخي مؤسسات خدمات مالي خاص، سريع‌المعامله در بازار تلقي شود، ممكن است براي ديگر واحدهاي تجاري اين‌چنين نباشد.
18 . سرمايه‌گذاري سريع‌المعامله در بازار را، هم مي‌توان به عنوان سرمايه‌گذاري جاري طبقه‌بندي كرد و هم در موارد مندرج در بند 15 آن را سرمايه‌گذاري بلندمدت تلقي كرد.
19 . برخي از واحدهاي تجاري ممكن است به موجب استانداردهاي حسابداري خاص يا مفاد قوانين آمره، ترازنامه خود را مطابق فرم ازپيش تعيين شده‌اي كه بين داراييهاي جاري و غيرجاري تمايزي قائل نمي‌شود، تهيه كنند. بسياري از واحدهاي تجاري، نظير بانكها و شركتهاي بيمه كه در رشته‌هاي مالي فعاليت مي‌كنند، هرچند ممكن است قصد واگذاري داراييهايشان را طي عمليات جاري نداشته باشند، با اين حال معمولاً بسياري از سرمايه‌گذاريهاي خود را به عنوان منابعي تلقي مي‌كنند كه درصورت لزوم، مي‌توان آنها را جهت عمليات جاري بكار گرفت. با اين حال اين واحدهاي تجاري ممكن است داراي سرمايه‌گذاريهايي باشند كه علي‌الاصول سرمايه‌گذاري بلندمدت تلقي شود. بنابراين بسياري از اين واحدهاي تجاري در تجزيه و تحليل سرمايه‌گذاريهاي خود و انتساب مبلغ دفتري به آنها، خصوصيات سرمايه‌گذاري را از نظر جاري يا بلندمدت بودن، مبناي كار قرار مي‌دهند.
بهاي تمام شده سرمايه‌گذاريها
20 . بهاي تمام شده يك سرمايه‌گذاري، مخارج تحصيل آن، ازقبيل كارمزد كارگزار، حق‌الزحمه‌ها و عوارض و ماليات را نيز دربر مي‌گيرد ليكن شامل مخارج مالي تحمل‌شده در رابطه با ايجاد تدريجي يك سرمايه‌گذاري نيست. بهاي تمام شده پرتفوي سرمايه‌گذاريها برمبناي تك‌تك سرمايه‌گذاريهاي آن تعيين مي‌شود.
21 . اگر سرمايه‌گذاري كلاً يا جزئاً درمقابل مابه‌ازاي غيرنقد تحصيل شود، بهاي تمام شده آن معادل ارزش منصفانه دارايي يا اوراق بهاداري خواهد بود كه به عنوان مابه‌ازا واگذار شده است. ليكن هرگاه ارزش منصفانه سرمايه‌گذاري تحصيل شده با سهولت بيشتري قابل تعيين باشد، مبلغ اخير ممكن است در تعيين بهاي تمام شده سرمايه‌گذاري ملاك عمل قرار گيرد.
صفحه 1 2