پیشگفتار
(1) استاندارد حسابداري شماره 20 با عنوان سرمایه‌گذاری در واحدهای تجاری وابسته که در تاريخ … توسط مجمع عمومي سازمان حسابرسي تصويب شده است، جايگزين استاندارد حسابداري شماره 20 قبلي مي‌شود و الزامات آن در مورد صورتهاي مالي که دوره مالي آنها از تاريخ 1/1/1390 و بعد از آن شروع مي‌شود، لازم‌الاجراست.
دلایل تجدید نظر در استاندارد
(2) اين تجديدنظر با هدف هماهنگي بيشتر با استانداردهاي بين‌المللي حسابداري و بهبود استاندارد قبلي، انجام شده است.
تغییرات اصلی
دامنه کاربرد
(3) این استاندارد برای سرمایه‌گذاریهای نگهداری شده توسط صندوقهای سرمایه‌گذاری و واحدهای تجاری مشابه کاربرد ندارد. این گونه سرمایه‌گذاریها براساس الزامات استاندارد حسابداري شماره 15 با عنوان حسابداري سرمایه‌گذاریها به ارزش بازار اندازه‌گیری می‌شود.
(4) اين استاندارد، واحدهای تجاری اصلی را که طبق استاندارد حسابداری شماره 18 با عنوان صورتهاي مالي تلفيقي و حسابداري سرمايه‌گذاري در واحدهاي تجاري فرعي از تهیه صورتهای مالی تلفیقی معاف می‌باشند، از بکارگيري روش ارزش ويژه نيز معاف مي‌کند. علاوه براين، واحد سرمايه‌گذاري که واحد اصلي نيست اما حائز همان معيارهايي است که براساس آن يک واحد اصلي از تهيه صورتهاي مالي تلفيقي معاف مي‌شود نيز از بکارگيري روش ارزش ويژه معاف مي‌گردد.
نفوذ قابل ملاحظه
حق رأي بالقوه
(5) واحد سرمایه‌گذار ملزم است در هنگام ارزیابی توان مشارکت در تصمیم‌گیریهای مربوط به سیاستهاي مالی و عملیاتی واحد سرمایه‌پذیر، وجود و اثر حق رأی بالقوه قابل اعمال یا قابل تبدیل را نیز مد نظر قرار دهد.
روش ارزش ویژه
(6) در استاندارد تصریح شده است که سرمایه‌گذاری در واحدهای تجاری وابسته صرف نظر از وجود واحدهای فرعی و تهیه صورتهای مالی تلفیقی، باید با استفاده از روش ارزش ویژه شناسايي شود. با این حال، واحد سرمایه‌گذار هنگام تهیه صورتهای مالی جداگانه، نباید از روش ارزش ویژه استفاده کند.
حذف معافیت از بکارگیری روش ارزش ویژه
(7) استاندارد قبلي، واحدهای تجاری را از بکارگیری روش ارزش ویژه در مورد سرمایه‌گذاریهایی که تنها به منظور واگذاری در آینده نزدیک تحصیل و نگهداری می‌شد، معاف می‌نمود. این معافیت در استاندارد جدید حذف شده است.
(8) طبق استاندارد قبلی، درصورتی که واحد تجاري وابسته تحت محدوديتهاي شديد و بلندمدتي فعاليت کند که به توانايي آن در انتقال وجوه به واحد سرمايه‌گذار، به نحوي عمده لطمه وارد کند، واحد سرمایه‌گذار استفاده از روش ارزش ویژه را متوقف می‌کرد. طبق استاندارد جدید، بکارگیری روش ارزش ویژه، صرف نظر از محدودیتهای شدید و بلندمدت، تا زمانی که نفوذ قابل ملاحظه وجود دارد، ادامه می‌یابد.
رویه‌های حسابداری یکسان
(9) این استاندارد، واحد سرمایه‌گذار را ملزم می‌کند که به منظور یکسان سازی رویه‌های حسابداری واحد تجاری وابسته با رویه‌های حسابداری مورد استفاده واحد سرمايه‌گذار برای معاملات و رویدادهای مشابهی که در شرایط یکسان رخ داده‌اند، تعدیلات مناسب را در صورتهای مالی واحد تجاری وابسته انجام دهد. استاندارد قبلی، کاربرد این الزام را در صورت غیرممکن بودن تعدیلات مستثنی می کرد. اين استاندارد، استثنای مقرر در استاندارد قبلی در اين زمينه را حذف کرده است.
شناسایی زیانها
(10) طبق اين استاندارد، واحد سرمایه‌گذار سهم خود از زیانهای واحد تجاری وابسته را تا حد مبلغ دفتری سرمایه‌گذاری براساس روش ارزش ويژه و دیگر منافع بلند مدت در واحد تجاری وابسته، شناسايي مي‌کند. طبق استاندارد قبلي، سهم از زيان تنها تا حد مبلغ دفتري سرمايه‌گذاري شناسايي مي‌شد.
دامنه کاربرد
1. اين استاندارد بايد براي حسابداري سرمايه‌گذاري در واحدهاي تجاري وابسته بکار گرفته شود. با این حال، این استاندارد در رابطه با سرمایه‌گذاری در واحد تجاری وابسته توسط صندوقهای سرمایه‌گذاری و واحدهای تجاری مشابه کاربرد ندارد. این قبیل سرمایه‌گذاریها طبق استاندارد حسابداری شماره 15 با عنوان ”حسابداری سرمایه‌گذاریها“ به ارزش بازار اندازه‌گيري مي‌شود. در ضمن، رعایت الزامات افشای قسمت (و) بند 35 برای صندوقهای سرمایه‌گذاری و واحدهای تجاری مشابه الزامی است.
تعاريف
2. اصطلاحات ذيل در اين استاندارد با معاني مشخص زير بکار رفته است:
- روش ارزش ويژه: يک روش حسابداري است که براساس آن، سرمايه‌گذاري در تاريخ تحصيل به بهاي تمام شده ثبت مي‌شود و پس از آن بابت تغيير در سهم واحد سرمايه‌گذار از خالص داراييهاي واحد سرمايه‌پذير پس از تاريخ تحصيل، تعديل مي‌شود. سهم واحد سرمايه‌گذار از نتايج عملکرد واحد سرمايه‌پذير، حسب مورد در صورتهای سود و زیان و سود و زيان جامع منعکس مي‌شود.
- صندوق سرمايه‌گذاري: نهاد مالي است که منابع مالي حاصل از انتشار گواهي سرمايه‌گذاري را در موضوع فعاليت مصوب خود سرمايه‌گذاري مي‌کند.
- صورتهاي مالي تلفيقي: صورتهای مالی یک گروه است که در آن، گروه به عنوان یک شخصیت اقتصادی واحد محسوب می‌شود.
- صورتهاي مالي جداگانه: صورتهاي مالي که توسط واحد تجاري اصلي، واحد سرمايه‌گذار در واحد تجاري وابسته، يا شريک خاص در واحد تجاري تحت کنترل مشترک، ارائه مي‌شود و در آن، سرمايه‌گذاريها بر مبناي منافع مالکانه مستقیم و نه بر مبناي نتايج عملیات و خالص داراييهاي واحد سرمايه‌پذير، به حساب گرفته مي‌شود.
- کنترل: توانايي راهبري سياستهاي مالي و عملياتي يک واحد تجاري به منظور کسب منافع از فعاليتهاي آن.
- کنترل مشترک: مشارکت در کنترل يک فعاليت اقتصادي به موجب يک توافق قراردادي است و تنها هنگامي وجود دارد که تصميم‌گیریهای مالي و عملياتي راهبردي مربوط به آن فعاليت، مستلزم اتفاق آرای اشخاص دارای کنترل مشترک (شرکای خاص) باشد.
- نفوذ قابل ملاحظه: توانايي مشارکت در تصميم‌گيريهاي مربوط به سياستهاي مالي و عملياتي يک واحد تجاري، ولي نه در حد کنترل يا کنترل مشترک سياستهاي مزبور.
- واحد تجاري فرعي: يک واحد تجاري که تحت کنترل واحد تجاري ديگري (واحد تجاري اصلي) است.
- واحد تجاري وابسته: يک واحد سرمايه‌پذير که واحد سرمايه‌گذار در آن نفوذ قابل ملاحظه دارد، اما واحد تجاري فرعي يا مشارکت خاص واحد سرمايه‌گذار محسوب نمی‌شود.
3 . صورتهاي مالي که در تهيه آن روش ارزش ويژه اعمال مي‌شود و صورتهاي مالي واحدهايي که فاقد واحد تجاری فرعي، واحد تجاري وابسته يا مشارکت خاص هستند، صورتهاي مالي جداگانه محسوب نمي‌شود.
4. صورتهاي مالي جداگانه به صورتهايي اطلاق مي‌شود که علاوه بر صورتهاي مالي زير ارائه گردد:
الف. صورتهاي مالي تلفيقي،
ب . صورتهاي مالي واحد تجاري و واحد(هاي) تجاري تحت کنترل مشترک که در آن سهم شريک خاص با روش ارزش ويژه ناخالص گزارش مي‌شود، يا
ج . صورتهاي مالي واحد تجاري و واحد(هاي) تجاري وابسته که در آن سرمايه‌گذاري در واحد تجاری وابسته با روش ارزش ويژه گزارش مي‌شود.
5. واحدهاي تجاري که طبق بند 6 استاندارد حسابداري شماره 18 با عنوان صورتهاي مالی تلفيقي و حسابداري سرمايه‌گذاري در واحدهاي تجاري فرعي، از تلفيق، طبق بند 31 استاندارد حسابداري شماره 23 با عنوان حسابداري مشارکتهاي خاص، از بکارگيري روش ارزش ويژه ناخالص، يا طبق بند 13 اين استاندارد از بکارگيري روش ارزش ويژه معاف شده‌اند، فقط صورتهاي مالي جداگانه ارائه می‌کنند.
نفوذ قابل ملاحظه
6. اگر واحد سرمايه‌گذار به طور مستقيم يا غير مستقيم (براي مثال، از طريق واحدهاي تجاري فرعي) حداقل 20 درصد از حق رأي واحد سرمايه‌پذير را در اختيار داشته باشد، فرض مي‌شود که از نفوذ قابل ملاحظه‌اي برخوردار است، مگر اينکه نبود چنين نفوذي را بتوان به روشني اثبات کرد. برعکس، اگر واحد سرمايه‌گذار به صورت مستقيم يا غير مستقيم (براي مثال، از طريق واحدهاي تجاري فرعي) کمتر از 20 درصد حق رأي واحد سرمايه‌پذير را در اختيار داشته باشد، فرض مي‌شود که از نفوذ قابل ملاحظه‌اي برخوردار نيست، مگر اينکه وجود چنین نفوذی را بتوان به روشنی اثبات کرد. تعلق بخش قابل توجه يا اکثريت سهام يک واحد سرمايه‌پذير به واحد ديگر، لزوماً مانع اعمال نفوذ قابل ملاحظه توسط سایر سرمايه‌گذاران نمي‌شود.
7. موارد زیر معمولاً به تنهایی یا در مجموع، ممکن است بيانگر وجود نفوذ قابل ملاحظه باشد:
الف. عضويت در هيئت مديره يا ديگر ارکان اداره‌کننده مشابه واحد سرمايه‌پذير،
ب . مشارکت در فرآيندهاي سياست‌گذاري شامل مشارکت در تصميمات مربوط به پرداخت سود سهام،
ج . معاملات عمده بين واحد سرمايه‌گذار و واحد سرمايه‌پذير،
د . تبادل کارکنان رده مديريت، يا
ﻫ . تأمين اطلاعات فني اساسي.
8. يک واحد تجاري ممکن است مالک حق خريد سهام، اوراق مشارکت قابل تبديل به سهام عادي، يا ابزارهای مشابهي باشد که بتواند در صورت اعمال يا تبديل آنها موجب افزايش حق رأي خود يا کاهش حق رأي ساير اشخاص برای تعیین سياستهاي مالي و عملياتي واحد تجاري ديگر (حق رأي بالقوه) شود. هنگامی که واحد تجاری وجود نفوذ قابل ملاحظه را ارزیابی می‌کند، وجود و اثر حق رأي بالقوه‌اي که در حال حاضر قابل اعمال یا قابل تبديل است، از جمله حق رأي بالقوه نگهداري شده توسط ساير سرمایه‌گذاران، را مد نظر قرار مي‌دهد. چنانچه حق رأي بالقوه را (برای مثال، تا تاريخي در آينده يا وقوع يک رويداد آتي) نتوان اعمال يا تبديل کرد، در حال حاضر قابل اعمال يا قابل تبديل محسوب نمی‌شود.
9. واحد تجاري در ارزيابي اثر حق رأي بالقوه بر نفوذ قابل ملاحظه، تمامي واقعيتها و شرايط مؤثر بر حق رأي بالقوه (شامل شرايط اعمال حق رأي بالقوه و ديگر توافقات قراردادي، به صورت جداگانه يا با هم) به جز قصد مديريت و توانايي مالي براي اعمال يا تبديل را در نظر می‌گیرد.
10. واحد تجاري در صورتي نفوذ قابل ملاحظه بر واحد سرمايه‌پذير را از دست مي‌دهد که دیگر نتواند در تصمیم‌گیریهای مربوط به سياستهاي مالي و عملياتي واحد سرمايه‌پذير مشارکت داشته باشد. از دست دادن نفوذ قابل ملاحظه مي‌تواند با تغيير يا بدون تغيير در ميزان مالکيت رخ دهد. براي مثال، واحد سرمايه‌گذار ممکن است هنگامي که واحد تجاري وابسته، تحت کنترل دولت، دادگاه يا دستگاه نظارتي قرار گيرد، نفوذ قابل ملاحظه را از دست دهد.
روش ارزش ويژه
11. ویژگيهاي اصلي روش ارزش ويژه به شرح زير است:
الف. سرمايه‌گذاري ابتدا به بهاي تمام شده ثبت مي‌شود،
ب . مبلغ دفتري سرمايه‌گذاري به ميزان سهم واحد سرمايه‌گذار از سود خالص يا زيان واحد سرمايه‌پذير بعد از تاريخ تحصيل، پس از تعدیل بابت استهلاک یا زیان کاهش ارزش سرقفلی و سایر داراییها برمبنای ارزش منصفانه آنها در تاریخ تحصیل، افزايش يا کاهش مي‌يابد،
ج . سهم واحد سرمايه‌گذار از سود خالص يا زيان واحد سرمايه‌پذير بعد از تاريخ تحصيل، پس از تعدیل بابت استهلاک یا زیان کاهش ارزش سرقفلی و سایر داراییها برمبنای ارزش منصفانه آنها در تاریخ تحصیل، در صورت سود و زيان واحد سرمايه‌گذار منظور مي‌شود،
د . مبلغ دفتري سرمايه‌گذاري به ميزان سود سهام دريافتي يا دريافتني از واحد سرمايه‌پذير کاهش مي‌يابد،
ﻫ . مبلغ دفتري سرمايه‌گذاري، در صورت لزوم، به ميزان سهم واحد سرمايه‌گذار از سایر اقلام صورت سود و زیان جامع واحد سرمايه‌پذير بعد از تاريخ تحصيل که آثار آن در صورت سود و زيان واحد سرمايه‌پذير انعکاس نيافته است (از قبيل تغييرات ناشي از تجديد ارزيابي داراييهاي ثابت مشهود و تفاوت تسعير ارز) تعديل مي‌شود، و
و . سهم واحد سرمایه‌گذار از ساير اقلام صورت سود و زیان جامع واحد سرمایه‌پذير بعد از تاريخ تحصيل که آثار آن در صورت سود و زيان واحد سرمايه‌پذير انعکاس نيافته است، در صورت سود و زيان جامع واحد سرمايه‌گذار انعکاس مي‌‌یابد.
12. هنگامي که حق رأي بالقوه وجود دارد، سهم واحد سرمايه‌گذار از سود خالص يا زيان و تغييرات در حقوق صاحبان سرمايه واحد سرمايه‌پذير بر مبناي میزان مالکيت فعلي تعيين مي‌شود و اعمال يا تبديل احتمالي حق رأي بالقوه در نظر گرفته نمی‌شود.
کاربرد روش ارزش ويژه
13. حسابداري سرمايه‌گذاري در واحد تجاري وابسته بايد به روش ارزش ويژه انجام شود، مگر هنگامي که:
الف. با توجه به معافيت بند 6 استاندارد حسابداری شماره 18 با عنوان ”صورتهاي مالي تلفيقي و حسابداري سرمايه‌گذاري در واحدهاي تجاري فرعي“، واحد تجاری اصلی که دارای سرمایه‌گذاری در واحد تجاری وابسته نيز مي‌باشد، ملزم به ارائه صورتهای مالی تلفیقی نباشد، یا
ب . تمامي موارد زير صدق کند:
1. واحد سرمايه‌گذار، خود واحد تجاري فرعي و تماماً متعلق به واحد تجاري ديگر باشد يا واحد تجاري فرعي يک واحد ديگر با مالکيت کمتر از 100 درصد سهام باشد و ساير صاحبان سهام علي‌رغم آگاهي از قصد واحد سرمایه‌گذار براي عدم بکارگيري روش ارزش ويژه با آن مخالفت نداشته باشند.
2. سهام یا سایر اوراق بهادار واحد سرمایه‌گذار در بورس اوراق بهادار یا سایر بازارهای در دسترس عموم، معامله نشود.
3. واحد سرمايه‌گذار براي عرضه هرگونه اوراق بهادار به عموم، صورتهاي مالي خود را به هیئت پذيرش بورس اوراق بهادار یا ساير مراجع نظارتي تحويل نداده باشد يا در جريان تحويل آن نباشد.
4. واحد تجاري اصلي نهایی يا مياني واحد سرمايه‌گذار، صورتهاي مالي تلفيقي قابل دسترس برای استفاده عمومی را طبق استانداردهاي حسابداري تهيه کند.
14. پس از اعمال روش ارزش ويژه، سرمايه‌گذاري در واحد تجاری وابسته که طبق استاندارد حسابداري شماره 31 با عنوان ”داراييهاي غيرجاري نگهداري شده براي فروش و عمليات متوقف شده“ به عنوان نگهداري شده براي فروش طبقه‌بندي شده است، بايد برمبناي اقل مبلغ دفتري مبتني بر ارزش ويژه و خالص ارزش فروش ارزيابي شود.
15. شناسایی درآمد حاصل از سرمايه‌گذاري بر مبناي سود سهام دريافتي يا دريافتني ممکن است شاخص مناسبي براي درآمد تحصيل شده به وسيله واحد سرمايه‌گذار از طريق سرمايه‌گذاري در واحد تجاري وابسته نباشد، زيرا اين سود ممکن است رابطه ضعیفی با عملکرد واحد تجاري وابسته داشته باشد. از آنجا که واحد سرمايه‌گذار در واحد تجاري وابسته داراي نفوذ قابل ملاحظه است، نسبت به عملکرد آن واحد و در نتيجه، نسبت به بازده سرمايه‌گذاري خود نيز مسئوليت دارد. واحد سرمايه‌گذار براي نشان دادن اين مسئوليت، دامنه صورتهاي مالي خود را گسترش مي‌دهد تا سهم خود از نتايج عملکرد واحد تجاري وابسته را شناسايي کند. در نتيجه، بکارگيري روش ارزش ويژه باعث مي‌شود تا گزارشگري خالص داراييها و نتایج عملکرد واحد سرمايه‌گذار به گونه‌اي سودمندتر انجام شود.
16. واحد سرمايه‌گذار باید از زمانی که نفوذ قابل ملاحظه بر واحد تجاري وابسته را از دست می‌دهد استفاده از روش ارزش ویژه را متوقف کند. بعد از آن تاريخ، حسابداري سرمايه‌گذاري تابع استاندارد حسابداری شماره 15 با عنوان ”حسابداري سرمايه‌گذاريها“ خواهد بود. مبلغ دفتری سرمایه‌گذاری بايد از تاريخ توقف بکارگیری روش ارزش ویژه به بعد به عنوان بهای تمام شده سرمایه‌گذاری محسوب شود. در صورتی که در دوره‌های آتی، واحد سرمايه‌گذار مبالغی بابت سود از محل سود انباشته و اندوخته‌هاي قبل از تاریخ تغییر روش دریافت کند، این مبالغ باید از مبلغ دفتری سرمایه‌گذاری کسر شود.
17. اگر واحد سرمايه‌گذار نفوذ قابل ملاحظه خود بر واحد تجاري وابسته را از دست دهد، مانده مازاد تجديد ارزيابي و ساير اندوخته‌هاي منعکس در سرفصل حقوق صاحبان سهام در رابطه با واحد تجاري وابسته را که از طريق سود و زيان جامع شناسايي شده است، به سود (زيان) انباشته منتقل مي‌کند. براي مثال، اگر واحد تجاري وابسته داراي سرمایه‌گذاریهای بلندمدتي باشد که برای حسابداری آنها از روش تجدید ارزیابی استفاده کرده است، و واحد سرمايه‌گذار نفوذ قابل ملاحظه خود بر واحد تجاري وابسته را از دست دهد، واحد سرمايه‌گذار مانده مازاد تجديد ارزيابي مربوط به اين سرمايه‌گذاري را به سود (زيان) انباشته منتقل مي‌کند. اگر سهم واحد سرمايه‌گذار در يک واحد تجاري وابسته کاهش يابد، اما سرمايه‌گذاري کماکان به عنوان سرمایه‌گذاری در واحد تجاري وابسته تلقی شود، واحد سرمايه‌گذار تنها متناسب با کاهش سهم خود، مانده مازاد تجديد ارزيابي و ساير اندوخته‌هاي منعکس در سرفصل حقوق صاحبان سهام را به سود (زيان) انباشته منتقل مي‌کند.
18. بسياري از ضوابط مناسب براي بکارگيري روش ارزش ويژه، مشابه ضوابط تلفيق تشريح شده در استاندارد حسابداري شماره 18 با عنوان صورتهاي مالي تلفيقي و حسابداري سرمايه‌گذاري در واحدهاي تجاري فرعي است. علاوه بر آن، مفاهيم زيربناي روشهاي استفاده شده در حسابداري تحصيل يک واحد تجاري فرعي نيز در حسابداري تحصيل سرمايه‌گذاري در يک واحد تجاري وابسته بکار گرفته مي‌شود.
صفحه 1 2