استاندارد حسابداري شماره 21
حسابداري اجاره‌ها
(اصلاح شده براساس استانداردهای حسابداری جدید تا مهر 1389)
|
فهرست مندرجات
|
|
|
|
2 - 1
|
|
|
4 - 3
|
|
|
5
|
|
|
10 - 6
|
- حسابداري اجاره‌ها توسط اجاره‌كننده
|
24 - 11
|
|
– اجاره‌هاي سرمايه‌اي
|
21 - 11
|
|
– اجاره‌هاي عملياتي
|
24 - 22
|
- حسابداري اجاره‌ها توسط اجاره‌دهنده
|
44 - 25
|
|
– اجاره‌هاي سرمايه‌اي
|
36 - 25
|
|
– اجاره‌هاي عملياتي
|
44 - 37
|
- معاملات فروش و اجاره مجدد
|
51 - 45
|
|
|
52
|
- مطابقت با استانداردهاي بين‌المللي حسابداري
|
53
|
مقدمــه
1 . هدف اين استاندارد، تجويز رويه‌هاي حسابداري و افشاي مناسب براي اجاره‌هاي سرمايه‌اي و عملياتي توسط اجاره‌دهنده و اجاره‌كننده است.
2 . اجاره ابزاري است كه واحد تجاري از طريق آن حق‌خريد يا استفاده از داراييها را به‌دست مي‌آورد. در قراردادهاي اجاره به شرط تمليك، اجاره‌دهنده موظف است در صورت عمل به شرايط قرارداد توسط اجاره‌كننده، مالكيت قانوني دارايي مورد اجاره را در پايان مدت اجاره به وي انتقال دهد. بنابراين الزامات اين استاندارد در مورد حسابداري قراردادهاي اجاره به شرط تمليك نيز كاربرد دارد.
دامنه كاربرد
3 . الزامات اين استاندارد بايد براي حسابداري كليه اجاره‌ها به استثناي موارد زير بكار گرفته شود :
الف. قراردادهاي اجاره براي اكتشاف يا بهره‌برداري از منابع طبيعي مانند نفت، گاز، جنگل، فلزات و ساير حقوق مربوط به معادن، و
ب . قراردادهاي اعطاي مجوز درخصوص استفاده از مواردي نظير فيلمهاي سينمايي و ويديويي، نمايشنامه، حق اختراع، حق تأليف و نرم‌افزارهاي رايانه‌اي.
4 . اين استاندارد، براي قراردادهايي كاربرد دارد كه حق استفاده از دارايي را انتقال مي‌دهد، حتي اگر بخش عمده‌اي از خدمات تعمير و نگهداري دارايي توسط اجاره‌دهنده ارائه شود. ازسوي ديگر، اين استاندارد براي قراردادهاي خدماتي كه حق استفاده از دارايي را از يك طرف قرارداد به طرف ديگر منتقل نمي‌كند، كاربرد ندارد.
تعاريف
5 . اصطلاحات ذيل در اين استاندارد با معاني مشخص زير بكار رفته است:
- اجاره : موافقتنامه‌اي است كه به موجب آن، اجاره‌دهنده در قبال دريافت مبلغ يا مبالغ مشخصي حق استفاده از دارايي را براي مدت مورد توافق به اجاره‌كننده واگذار مي‌كند.
- اجاره سرمايه‌اي : عبارت است از اجاره‌اي كه به موجب آن تقريباً تمام مخاطرات و مزاياي ناشي از مالكيت دارايي به اجاره‌كننده منتقل مي‌شود. مالكيت دارايي ممكن است نهايتاً انتقال يابد يا انتقال نيابد.
- اجاره عملياتي : به اجاره‌اي غير از اجاره سرمايه‌اي اطلاق مي‌شود.
- اجاره غير قابل فسخ : نوعي اجاره است كه تنها در موارد زير قابل فسخ است:
الف . وقوع برخي پيشامدهاي احتمالي بعيد،
ب . با مجوز اجاره‌دهنده،
ج . انعقاد قرارداد جديد اجاره براي همان دارايي يا دارايي مشابه، بين همان اجاره‌كننده و اجاره‌دهنده، يا
د . پرداخت مبلغ اضافي توسط اجاره‌كننده، به گونه‌اي كه در آغاز اجاره در رابطه با استمرار اجاره اطميناني معقول وجود داشته باشد.
- آغاز اجاره : عبارت است از تاريخ در اختيار گرفتن دارايي يا آغاز تعلق گرفتن اجاره‌بها، هر كدام مقدم است.
- دوره اجاره : عبارت از دوره غيرقابل فسخي است كه اجاره‌كننده، دارايي مورد نظر را براي آن دوره اجاره كرده است به اضافه هر مدت زمان ديگري كه اجاره‌كننده اختيار دارد اجاره آن دارايي را با پرداخت يا بـدون پرداخت مبلغ اضافـي ادامه دهد و در آغاز اجاره اطمينان معقولي وجود داشته باشد كه اجاره‌كننده از اين اختيار استفاده خواهد كرد.
- حداقل مبالغ اجاره : عبارت است از مبالغي كه اجاره‌كننده بايد در طول دوره اجاره بپردازد يا از وي انتظار مي‌رود كه پرداخت كند (به استثناي مخارج ماليات، نگهداري دارايي و خدمات كه به عهده اجاره‌دهنده است) به اضافه:
الف . در ارتباط با اجاره‌كننده، هر مبلغي كه توسط وي يا هر شخص وابسته به وي تضمين شده است، يا
ب . در ارتباط با اجاره‌دهنده، هر گونه ارزش باقيمانده كه پرداخت آن توسط اجاره‌كننده يا شخص ثالثي به اجاره‌دهنده تضمين شده باشد.
با اين حال، چنانچه اجاره‌كننده اختيار داشته باشد دارايي مورد اجاره را به قيمتي خريداري كند كه انتظار رود به مراتب كمتر از ارزش منصفانه آن در زمان قابل استفاده بودن اختيار خريد باشد و در آغاز قرارداد نيز اطمينان معقولي درباره استفاده از اين اختيار وجود داشته باشد، حداقل مبلغ اجاره عبارت از حداقل اجاره بهاي قابل پرداخت در طول دوره اجاره به اضافه مبلغ مورد نياز براي استفاده از اختيار خريد مزبور است.
- ارزش منصفانه : مبلغي است كه خريداري مطلع و مايل و فروشنده‌اي مطلع و مايل مي‌توانند در معامله‌اي حقيقي و در شرايط عادي، يك دارايي را در ازاي مبلغ مزبور با يكديگر مبادله كنند.
- عمر اقتصادي : عبارت است از :
الف. مدت زماني كه انتظار مي‌رود يك دارايي از لحاظ اقتصادي توسط يك يا چند كاربر قابل استفاده باشد، يا
ب . تعداد توليد يا واحدهاي مشابهي كه انتظار مي‌رود در فرايند استفاده از دارايي توسط يك يا چند استفاده‌كننده كسب شود.
- عمر مفيد : عبارت است از مدت زماني كه انتظار مي‌رود منافع اقتصادي دارايي مورد اجاره توسط واحد تجاري مصرف شود. اين دوره از ابتداي دوره اجاره شروع مي‌شود و متأثر از محدوديتهاي زماني مندرج در قرارداد اجاره نيست.
- ارزش باقيمانده تضمين شده : عبارت است از:
الف. در مورد اجاره‌كننده، آن بخش از ارزش باقيمانده دارايي كه توسط اجاره‌كننده يا شخص وابسته به وي تضمين گرديده است (مبلغ تضمين شده حداكثر مبلغي است كه مي‌تواند تحت هر شرايطي قابل پرداخت باشد)، و
ب . در مورد اجاره‌دهنده، آن بخش از ارزش باقيمانده دارايي كه توسط اجاره‌كننده يا شخص ثالثي تضمين شده است.
- ارزش باقيمانده تضمين نشده : عبارت است از آن بخش از ارزش باقيمانده دارايي كه اجاره‌دهنده نسبت به تحقق آن اطمينان كافي ندارد يا تنها توسط شخص وابسته به اجاره‌دهنده تضمين شده است.
- سرمايه‌گذاري ناخالص در اجاره : عبارت است از مجموع حداقل مبالغ اجاره مربوط به اجاره سرمايه‌اي از ديد اجاره‌دهنده و هر گونه ارزش باقيمانده تضمين نشده‌اي كه به وي تعلق مي‌گيرد.
- درآمد مالي كسب نشده : عبارت است از تفاوت بين:
الف. مجموع حداقل مبالغ اجاره مربوط به قرارداد اجاره سرمايه‌اي از ديد اجاره‌دهنده و هر گونه ارزش باقيمانده تضمين نشده‌اي كه به وي تعلق مي‌گيرد، و
ب . ارزش فعلي مبلغ ياد شده در بند “ الف“ با نرخ ضمني سود تضمين‌شده اجاره.
- سرمايه‌گذاري خالص در اجاره : عبارت است از سرمايه‌گذاري ناخالص در اجاره پس از كسر درآمد مالي كسب نشده.
- نرخ ضمني سود تضمين‌شده اجاره : عبارت است از نرخ تنزيلي كه در آغاز اجاره، سبب شود مجموع ارزش فعلي حداقل مبالغ اجاره و ارزش باقيمانده تضمين نشده دارايي با ارزش منصفانه دارايي مورد اجاره برابر شود.
- نرخ فرضي استقراض براي اجاره‌كننده : نرخ سود تضمين شده‌اي است كه اجاره‌كننده نا گزير مي‌بود براي يك اجاره مشابه پرداخت كند يا در صورت عدم امكان تعيين آن، نرخي كه اجاره‌كننده نا گزير مي‌بود در آغاز اجاره براي دريافت وامي با شرايط بازپرداخت و تضمين مشابه جهت استقراض مورد نياز براي خريد دارايي مورد نظر متحمل شود.
طبقه‌بندي اجاره‌ها
6 . در اين استاندارد طبقه‌بندي اجاره‌ها مبتني بر ميزان مخاطرات و مزاياي ناشي از مالكيت دارايي است كه به اجاره‌دهنده يا اجاره‌كننده تعلق مي‌گيرد. مخاطرات شامل امكان وقوع زيان ناشي از ظرفيت بلااستفاده يا منسوخ شدن فناوري و كاهش در بازده دارايي به دليل تغيير شرايط اقتصادي است. همچنين مواردي از قبيل انتظار عمليات سودآور در طول عمر اقتصادي دارايي و هر گونه سود حاصل از افزايش ارزش دارايي يا تحقق ارزش باقيمانده مي‌تواند معرف مزايا باشد.
7 . اجاره‌اي به عنوان اجاره سرمايه‌اي طبقه‌بندي مي‌شود كه به موجب آن تقريباً تمامي مخاطرات و مزاياي ناشي از مالكيت دارايي منتقل شود. اجاره‌اي كه تقريباً تمام مخاطرات و مزاياي ناشي از مالكيت دارايي را منتقل نكند به عنوان اجاره عملياتي طبقه‌بندي مي‌شود.
8 . نوع اجاره (يعني سرمايه‌اي يا عملياتي) به محتواي معامله و نه شكل قرارداد بستگي دارد. نمونه‌هايي از شرايطي كه در آن، يك اجاره معمولاً به عنوان اجاره سرمايه‌اي طبقه‌بندي مي‌شود، به شرح زير است:
الف. طبق قرارداد اجاره، مالكيت دارايي در پايان دوره اجاره به اجاره‌كننده منتقل شود (اجاره به شرط تمليك)،
ب . اجاره‌كننده اختيار داشته باشد كه دارايي مورد اجاره را در تاريخ اعمال اختيار خريد به قيمتي كه انتظار مي‌رود به مراتب كمتر از ارزش منصفانه دارايي در آن تاريخ باشد خريداري كند و در آغاز اجاره، انتظار معقولي وجود داشته باشد كه اجاره‌كننده از اين اختيار استفاده خواهد كرد،
ج . دوره اجاره حداقل 75 درصد عمر اقتصادي دارايي را دربر گيرد، حتي اگر مالكيت دارايي نهايتاً منتقل نشود.
د . ارزش فعلي حداقل مبالغ اجاره در آغاز اجاره حداقل برابر با 90 درصد ارزش منصفانه دارايي مورد اجاره باشد، و
ﻫ . دارايي مورد اجاره داراي ماهيت خاصي باشد به گونه‌اي كه تنها اجاره‌كننده بتواند بدون انجام تغييرات قابل ملاحظه، از آن استفاده كند.
9 . طبقه‌بندي اجاره‌ها در آغاز اجاره صورت مي‌گيرد. اگر در هر زماني اجاره‌دهنده و اجاره‌كننده توافق كنند كه به جاي تجديد قرارداد اجاره، شرايط آن را به گونه‌اي تغيير دهند كه با توجه به معيارهاي بندهاي 6 تا 8 منجر به طبقه‌بندي متفاوتي نسبت به اجاره قبلي شود، قرارداد تجديدنظر شده به عنوان يك قرارداد جديد تلقي مي‌شود. تغيير در براوردها (نظير تغيير در براورد عمر اقتصادي يا ارزش باقيمانده دارايي مورد اجاره) يا تغيير شرايط ( به طور مثال، عدم پرداخت اجاره توسط اجاره‌كننده) نمي‌تواند به عنوان دليلي جهت تجديد طبقه‌بندي اجاره براي مقاصد حسابداري بكار رود.
10 . اجاره زمين و ساختمان همانند اجاره ساير داراييها به اجاره سرمايه‌اي و عملياتي طبقه‌بندي مي‌شود. اما يكي از ويژگيهاي زمين اين است كه معمولاً عمر اقتصادي نامحدود دارد و چنانچه انتظار نرود مالكيت آن در پايان دوره اجاره به اجاره‌كننده منتقل شود، تقريباً تمامي مخاطرات و مزاياي ناشي از مالكيت به اجاره‌كننده منتقل نمي‌شود (مانند اجاره زمينهاي وقفي). اين نوع اجاره‌ها، اجاره عملياتي تلقي و هر گونه پرداخت اوليه در رابطه با آنها به عنوان پيش‌پرداخت اجاره محسوب و در طول دوره اجاره برمبناي الگوي كسب منافع مورد انتظار مستهلك مي‌شود. پيش‌پرداخت يادشده در سرفصل داراييهاي ثابت مشهود تحت عنوان ” پيش‌پرداخت زمينهاي استيجاري“ منعكس مي‌شود.
حسابداري اجاره‌ها توسط اجاره‌كننده
اجاره‌هاي سرمايه‌اي
11 . اجاره‌هاي سرمايه‌اي بايد تحت عنوان دارايي و بدهي و به مبلغي معادل ارزش منصفانه دارايي مورد اجاره در آغاز اجاره يا به ارزش فعلي حداقل مبالغ اجاره، هر كدام كمتر است، در ترازنامه اجاره‌كننده منعكس شود. براي محاسبه ارزش فعلي حداقل مبالغ اجاره، از نرخ ضمني سود تضمين‌شده اجاره و در صورتي كه تعيين نرخ ضمني سود تضمين‌شده اجاره امكان‌پذير نباشد از نرخ فرضي استقراض براي اجاره‌كننده استفاده مي‌شود.
12 . معاملات و ساير رويدادها طبق محتوا و واقعيتهاي اقتصادي و نه صرفاً شكل قانوني آنها شناسايي مي‌شود. در مورد اجاره‌هاي سرمايه‌اي ممكن است شكل قانوني اجاره به گونه‌اي باشد كه اجاره‌كننده مالكيت دارايي مورد اجاره را به دست نياورد، اما محتوا و واقعيتهاي اقتصادي مربوط به اجاره مبين آن است كه اجاره‌كننده با تعهد پرداخت مبلغي تقريباً برابر ارزش منصفانه دارايي به اضافه هزينه مالي مربوط، منافع اقتصادي حاصل از بكارگيري دارايي مورد اجاره را براي بخش عمده عمر اقتصادي آن تحصيل مي‌كند.
13 . چنانچه اين اجاره‌ها در ترازنامه اجاره‌كننده منعكس نشود، منابع اقتصادي و تعهدات واحد تجاري كمتر از واقع ارائه و بدين ترتيب نسبتهاي مالي آن نيز مخدوش مي‌شود. بنابراين انعكاس اجاره‌هاي سرمايه‌اي، از يك سو به عنوان دارايي و از سوي ديگر به عنوان تعهد پرداخت مبالغ اجاره‌بها در آينده، در ترازنامه مناسب است.
14 . انعكاس بدهيهاي مربوط به اجاره‌هاي سرمايه‌اي به شكل مبلغ كاهنده داراييهاي مربوط در ترازنامه مجاز نيست. اگر در متن ترازنامه، بدهيها به جاري و غيرجاري تفكيك شود، با بدهيهاي مربوط به اجاره نيز به همين شكل برخورد خواهد شد.
15 . مخارج مستقيم اوليه مرتبط با هر يك از اجاره‌هاي سرمايه‌اي از قبيل هزينه‌هاي ثبتي و تأمين تضمينهاي مربوط به عنوان بخشي از مبلغ دارايي شناسايي‌شده انعكاس مي‌يابد.
16 . مبالغ اجاره بايد بين هزينه‌هاي مالي و كاهش مانده بدهي تسهيم شود. هزينه مالي بايد به‌گونه‌اي به دوره‌هاي مالي در طول دوره اجاره تسهيم شود كه يك نرخ سود تضمين شده ادواري ثابت نسبت به مانده بدهي براي هر دوره ايجاد كند. در عمل براي سهولت محاسبه مي‌توان از نرخ تقريبي براي اين منظور استفاده كرد.
17 . در هر دوره مالي اجاره سرمايه‌اي، سبب ايجاد هزينه استهلاك دارايي و هزينه‌هاي مالي مي‌شود. رويه استهلاك دارايي مورد اجاره بايد با رويه مورد استفاده براي داراييهاي استهلاك‌پذير تحت تملك واحد تجاري يكسان باشد. هزينه استهلاك بايد طبق استاندارد حسابداري شماره 11 با عنوان ” داراييهاي ثابت مشهود“ محاسبه و شناسايي شود. اگر نسبت به تملك دارايي در پايان دوره اجاره توسط اجاره‌كننده، اطمينان معقولي وجود ندارد، دارايي اجاره‌شده بايد در طول دوره اجاره يا عمر مفيد آن هر كدام كوتاه‌تر است، مستهلك شود.
18 . دارايي ناشي از اجاره سرمايه‌اي كه معرف حق اجاره‌كننده براي استفاده از مورد اجاره است، غالباً عمر محدودي دارد و بنابراين بايد در دوره‌هايي مستهلك گردد كه منافع آن عايد واحد تجاري مي‌شود. مبلغ استهلاك‌پذير دارايي اجاره شده، براساس روشي منظم و يكنواخت با رويه استهلاك ساير داراييهاي مشابه تحت تملك اجاره‌كننده، در طول دوره استفاده مورد انتظار از دارايي اجاره‌شده، مستهلك مي‌شود. چنانچه اطميناني معقول وجود داشته باشد كه در پايان دوره اجاره، مالكيت دارايي به اجاره‌كننده منتقل مي‌شود، دوره استفاده مورد انتظار معادل عمر مفيد دارايي است. در غير اينصورت، دارايي طي دوره اجاره يا عمر مفيد آن، هر كدام كوتاه‌تر است، مستهلك مي‌شود.
19 . مجموع هزينه استهلاك دارايي و هزينه مالي دوره به ندرت با مبالغ اجاره براي آن دوره برابر است و بنابراين، شناسايي مبالغ اجاره به عنوان هزينه دوره صحيح نيست. از اين رو، پس از آغاز اجاره، برابر بودن مبلغ دارايي و بدهي مربوط به اجاره امري بعيد است.
صفحه 1 2