-استاندارد حسابداري شماره 23
حسابداري مشاركتهاي خاص
(اصلاح شده براساس استانداردهای حسابداری جدید تا مهر 1389)
|
فهرست مندرجات
|
|
|
|
1
|
|
|
8 - 2
|
|
– انواع مشاركت خاص
|
4
|
|
– توافق قراردادي
|
8 - 5
|
- عمليات تحت كنترل مشترك
|
13 - 9
|
- داراييهاي تحت كنترل مشترك
|
19 - 14
|
- واحدهاي تجاري تحت كنترل مشترك
|
34 - 20
|
|
– صورتهاي مالي تلفيقي شريك خاص
|
32 - 26
|
|
– موارد استثنا
|
32 - 31
|
|
– صورتهاي مالي جداگانه شريك خاص
|
34 - 33
|
- معاملات بين شريك خاص و مشاركت خاص
|
36- مکرر- 35
|
- گزارشگري مشاركت خاص در صورتهاي مالي سرمايه‌گذار
|
37
|
|
|
39 - 38
|
|
|
43 - 40
|
|
|
44
|
- مطابقت با استانداردهاي بين‌المللي حسابداري
|
45
|
دامنه كاربرد
1 . اين استاندارد بايد براي حسابداري مشاركتهاي خاص شامل نحوه ارائه داراييها، بدهيها، درآمدها و هزينه‌هاي مشاركت خاص در صورتهاي مالي هر يك از شركاي خاص و سرمايه‌گذاران، صرف‌نظر از نوع مشاركت خاص، بكار رود.
تعاريف
2 . اصطلاحات ذيل در اين استاندارد با معاني مشخص زير بكار رفته است:
- مشاركت خاص : عبارت است از توافقي قراردادي كه به موجب آن دو يا چند طرف، يك فعاليت اقتصادي تحت كنترل مشترك را به عهده مي‌گيرند.
- كنترل : عبارت است از توانايي هدايت سياستهاي مالي و عملياتي يك فعاليت اقتصادي به منظور كسب منافع .
- کنترل مشترک: مشارکت در کنترل يک فعاليت اقتصادي به موجب يک توافق قراردادي است و تنها هنگامي وجود دارد که تصميم‌گيريهاي مالي و عملياتي راهبردي مربوط به آن فعاليت، مستلزم اتفاق آراي اشخاص داراي کنترل مشترک (شرکاي خاص) باشد.
- نفوذ قابل ملاحظه : عبارت است از توانايي مشاركت در تصميم‌گيريهاي مربوط به سياستهاي مالي و عملياتي يك فعاليت اقتصادي ولي نه در حد كنترل يا كنترل مشترك آن سياستها .
- شريك خاص : يكي از طرفهاي مشاركت خاص است كه بر آن كنترل مشترك دارد .
- سرمايه‌گذار : در مشاركت خاص يكي از طرفهاي مشاركت خاص است كه بر آن كنترل مشترك ندارد.
- واحد تجاري : عبارت است از تشكلي قانوني يا قراردادي، اعم از ثبت‌شده يا ثبت‌نشده، يا هر شخص يا تشكلي كه يك فعاليت اقتصادي را از جانب خود براي دستيابي به اهداف خاص اداره مي‌كند .
- روش ارزش ويژه : يك روش حسابداري است كه براساس آن سهم شريك خاص در واحد تجاري تحت كنترل مشترك ابتدا به بهاي تمام‌شده ثبت مي‌شود و پس از آن بابت تغيير درسهم وي از خالص داراييهاي واحد تجاري تحت كنترل مشترك تعديل مي‌گردد. سهم شريك خاص از نتايج عملكرد واحد تجاري تحت كنترل مشترك در صورت سود و زيان منعكس مي‌شود.
- روش ارزش ويژه ناخالص : نوعي روش ارزش ويژه است كه به موجب آن سهم شريك خاص به تفكيك مجموع داراييها و مجموع بدهيهاي مشاركت خاص كه تشكيل‌دهنده مبلغ خالص سرمايه‌گذاري وي است در ترازنامه و سهم وي از درآمدهاي عملياتي مشاركت خاص در صورت سود و زيان منعكس مي‌شود .
3 . كنترل مشترك، همانند كنترل، رابطه‌اي براي دستيابي به منافع است. هر يك از شركاي خاص براي دستيابي به منافع خود، كنترل مشترك را نسبت به منافع مشترك اعمال مي‌كند. هر شريك خاص كه در كنترل سهم دارد بايد نقش فعالي در سياستهاي مالي و عملياتي مشاركت خاص، دست‌كم در سطح راهبردهاي كلي، ايفا كند. البته اين شرط، مانع مديريت مشاركت خاص توسط يكي از شركا نيست مشروط براينكه سياستهاي مالي و عملياتي اصلي مشاركت با موافقت كليه شركاي خاص تعيين شود و شركاي خاص بتوانند از اجراي سياستهاي يادشده مطمئن شوند. در بعضي موارد ممكن است سرمايه‌گذار، با توجه به تعريف واحد تجاري فرعي در استاندارد حسابداري شماره 18 با عنوان صورتهاي مالي تلفيقي و حسابداري سرمايه‌گذاري در واحدهاي تجاري فرعي (براي مثال بدليل دارا بودن اكثريت آرا) واحد تجاري اصلي شناخته شود، اما در عمل براساس توافق قراردادي با سهامداران ديگر كنترل را تقسيم كرده باشد. در چنين مواردي، واحد تجاري فرعي تلفيق نمي‌شود بلكه براساس اين استاندارد به عنوان مشاركت خاص محسوب مي‌گردد.
انواع مشاركت خاص
4 . مشاركتهاي خاص، ساختارهاي بسيار متفاوتي دارد. در اين استاندارد، سه نوع فراگير آن شامل عمليات تحت كنترل مشترك، داراييهاي تحت كنترل مشترك و واحدهاي تجاري تحت كنترل مشترك، مشخص شده است كه مشمول تعريف مشاركت خاص مي‌باشند. ويژگيهاي مشترك مشاركتهاي خاص به شرح زير است:
الف. دو يا چند شريك خاص به موجب يك توافق قراردادي با هم مرتبطند، و
ب . اين توافق قراردادي، كنترل مشترك را برقرار مي‌كند.
توافق قراردادي
5 . وجود توافق قراردادي، مشاركت خاص را از سرمايه‌گذاري در واحدهاي تجاري وابسته كه در آن سرمايه‌گذار داراي نفوذ قابل ملاحظه است، متمايز مي‌كند (به استاندارد حسابداري شماره 20 با عنوان حسابداري سرمايه‌گذاري در واحدهاي تجاري وابسته مراجعه شود). از نظر اين استاندارد، فعاليتهاي فاقد توافق قراردادي براي ايجاد كنترل مشترك، مشاركت خاص محسوب نمي‌شود.
6 . توافق قراردادي ممكن است به چندين راه، براي مثال به موجب قراردادي بين شركاي خاص يا به موجب صورتجلسه مذاكرات بين آنان صورت گيرد. در بعضي موارد، اين توافق در اساسنامه يا ساير آيين‌نامه‌هاي مشاركت خاص درج مي‌شود. توافق قراردادي صرف‌نظر از شكل، معمولاً مكتوب و شامل موضوعات زير است:
الف . نوع فعاليت، مدت و الزامات گزارشگري مشاركت خاص،
ب . انتصاب اعضاي هيأت مديره يا ساير اركان اداره‌كننده مشابه مشاركت خاص و حق رأي شركاي خاص،
ج . آورده‌هاي شركاي خاص، و
د . سهم شركاي خاص از محصول، درآمدها، هزينه‌ها يا نتايج مشاركت خاص.
7 . توافق قراردادي، كنترل مشترك بر مشاركت خاص را برقرار مي‌كند. چنين الزامي اطمينان مي‌دهد كه هيچ يك از شركاي خاص در موقعيتي نيست كه به تنهايي فعاليت مربوط را كنترل كند. به موجب اين توافق، تصميمات مربوط به تأمين اهداف اساسي مشاركت خاص كه مستلزم موافقت تمام شركاي خاص است و همچنين تصميماتي كه مستلزم موافقت اكثريت معيني از شركاي خاص است مشخص مي‌شود.
8 . در توافق قراردادي ممكن است يكي از شركاي خاص به عنوان مجري يا مدير مشاركت خاص مشخص شود. مجري، مشاركت خاص را كنترل نمي‌كند بلكه با توجه به سياستهاي مالي و عملياتي كه براساس توافق قراردادي مورد موافقت شركاي خاص قرار گرفته و اجراي آن به مجري محول شده است، بكار مي‌پردازد. اگر مجري به تنهايي توان هدايت سياستهاي مالي و عملياتي فعاليت اقتصادي را داشته باشد، در اين صورت، چنين فعاليتي مشاركت خاص تلقي نمي‌شود بلكه به عنوان واحد تجاري فرعي مجري، محسوب مي‌گردد.
عمليات تحت كنترل مشترك
9 . عمليات بعضي از مشاركتهاي خاص مستلزم استفاده از داراييها و ساير منابع شركاي خاص است. در واقع، به جاي ايجاد يك واحد تجاري، هر يك از شركاي خاص، داراييهاي ثابت مشهود و ساير امكانات خود را بكار مي‌برد، هزينه‌ها و بدهيهاي خود را تحمل و نيازهاي مالي خود را با تعهد خود تأمين مي‌كند. فعاليتهاي مشاركت خاص ممكن است در كنار فعاليتهاي مشابه شريك خاص و به وسيله كاركنان آن انجام پذيرد. معمولاً به موجب موافقت‌نامه مشاركت خاص، درآمد فروش محصول مشترك و هزينه‌هاي مشترك بين شركاي خاص تسهيم مي‌شود.
10 . در عمليات تحت كنترل مشترك، دو يا چند شريك خاص، عمليات، منابع و مهارتهاي خود را به منظور توليد، بازاريابي و توزيع مشترك محصولي خاص، با هم تركيب مي‌كنند. بخشهاي مختلف فرايند توليد به وسيله هر يك از شركاي خاص انجام مي‌پذيرد. هر شريك خاص مخارج خود را تحمل مي‌كند و سهمي از درآمد محصول را دريافت مي‌كند كه به موجب توافق قراردادي تعيين شده است.
11 . شريك خاص بايد در رابطه با سهم خود در عمليات تحت كنترل مشترك، اقلام زير را در صورتهاي مالي جداگانه و در نتيجه در صورتهاي مالي تلفيقي خود شناسايي كند:
الف . داراييهاي تحت كنترل خود و بدهيهاي تحمل‌شده توسط وي، و
ب . هزينه‌هاي تحمل‌شده توسط خود و سهم وي از درآمد فروش كالا يا خدمات حاصل از مشاركت خاص.
12 . از آنجا كه داراييها، بدهيها، درآمدها و هزينه‌ها در صورتهاي مالي جداگانه هر يك از شركاي خاص و در نتيجه در صورتهاي مالي تلفيقي آنها شناسايي مي‌شود، هنگام تهيه صورتهاي مالي تلفيقي شريك خاص، انجام تعديل يا اعمال ضوابط تلفيقي ديگري در رابطه با اين اقلام ضرورت ندارد.
13 . نگهداري سوابق حسابداري جداگانه و نيز تهيه صورتهاي مالي براي مشاركت خاص ممكن است ضرورت نيابد. با اين وجود، شركاي خاص ممكن است براي ارزيابي عملكرد مشاركت خاص، گزارشهاي مديريت تهيه كنند.
داراييهاي تحت كنترل مشترك
14 . بعضي مشاركتهاي خاص متضمن كنترل مشترك و اغلب مالكيت مشترك شركاي خاص نسبت به يك يا چند دارايي است كه مشخصاً براي هدف مشاركت خاص آورده يا تحصيل‌شده است. اين داراييها به منظور كسب منافع براي شركاي خاص استفاده مي‌شود.
هر شريك خاص ممكن است سهمي از محصول را دريافت كند و همچنين، سهم توافق شده‌اي از هزينه‌ها را تحمل كند.
15 . اين نوع مشاركتهاي خاص، مستلزم ايجاد يك واحد تجاري مجزاي از شركاي خاص نيست. هر شريك خاص متناسب با سهم خود در داراييهاي تحت كنترل مشترك، بر سهم خود از منافع اقتصادي آتي كنترل دارد.
16 . بسياري از فعاليتهايي كه در حوزه صنايع استخراج نفت، گاز و معادن انجام مي‌شود، مستلزم استفاده از داراييهاي تحت كنترل مشترك است. براي مثال، تعدادي از شركتهاي توليدكننده نفت ممكن است يك خط لولـه نفتي را به طور مشترك كنترل و اداره كنند. هر شريك خاص از اين خط لوله براي انتقال محصول خود استفاده مي‌كند و در مقابل سهم توافق‌شده‌اي از هزينه‌هاي عمليات بهره‌برداري خط لوله را تحمل مي‌كند. مثالي ديگر از يك دارايي تحت كنترل مشترك، ملكي است كه تحت كنترل مشترك دو واحد تجاري قرار دارد و هر يك از آنها سهمي از اجاره را دريافت و سهمي از هزينه‌ها را تحمل مي‌كند.
17 . هر يك از شركاي خاص بايد در رابطه با سهم خود در داراييهاي تحت كنترل مشترك، اقلام زير را در صورتهاي مالي جداگانه و در نتيجه در صورتهاي مالي تلفيقي خود شناسايي كند:
الف . سهم خود از داراييهاي تحت كنترل مشترك و طبقه‌بندي آنها برحسب ماهيت داراييها،
ب . بدهيهاي تحمل‌شده توسط وي،
ج . سهم خود از بدهيهاي تحمل شده به طور مشترك با ساير شركاي خاص،
د . سهم خود از درآمد فروش يا استفاده از محصول مشاركت خاص و نيز سهم خود از هزينه‌هاي تحمل‌شده به وسيله مشاركت خاص، و
ﻫ . هزينه‌هايي كه در رابطه با سهم خود در مشاركت خاص تحمل كرده است .
18 . از آنجا كه داراييها، بدهيها، درآمدها و هزينه‌ها در صورتهاي مالي جداگانه هر يك از شركاي خاص و در نتيجه در صورتهاي مالي تلفيقي آنها شناسايي مي‌شود، هنگام تهيه صورتهاي مالي تلفيقي شريك خاص، انجام تعديل يا اعمال ضوابط تلفيقي ديگري در رابطه با اين اقلام ضرورت ندارد.
19 . حسابداري داراييهاي تحت كنترل مشترك بيانگر ماهيت و واقعيت اقتصادي و معمولاً شكل قانوني مشاركت خاص است. در سوابق حسابداري جداگانه مشاركت خاص ممكن است تنها هزينه‌هاي مشترك مشاركت خاص درج شود و در نهايت براساس سهم توافق شده تسهيم گردد. در اين حالت ممكن است صورتهاي مالي جداگانه تهيه نشود اما شركاي خاص براي ارزيابي عملكرد مشاركت خاص، گزارشهاي مديريت تهيه كنند.
واحدهاي تجاري تحت كنترل مشترك
20 . بعضي از مشاركتهاي خاص به شكل واحد تجاري است كه تحت كنترل مشترك شركاي خاص است و اعمال كنترل مشترك بر فعاليت اين گونه واحدها به موجب توافق قراردادي بين شركاي خاص تعيين مي‌شود.
21 . واحد تجاري تحت كنترل مشترك، داراييهاي مشاركت خاص را كنترل، بدهيها و هزينه‌ها را تحمل و درآمدها را تحصيل مي‌كند. اين واحد تجاري مي‌تواند به نام خود قرارداد ببندد و نيز براي مقاصد فعاليت مشاركت خاص تأمين مالي كند. هر شريك خاص در نتايج عملكرد واحد تجاري تحت كنترل مشترك به تناسب سهم خود حق دارد و در مواردي نيز در محصول مشاركت خاص سهيم است.
22 . نمونه متداولي از واحد تجاري تحت كنترل مشترك، اين است كه دو واحد تجاري فعاليتهاي خود را در زمينه تجاري خاص از طريق انتقال داراييها و بدهيهاي مربوط، به واحد تجاري تحت كنترل مشترك، تركيب مي‌كنند. مثال ديگر، موردي است كه واحد تجاري به طور مشترك با دولت يانماينده يك دولت خارجي از طريق تأسيس واحد تجاري جداگانه‌اي كه تحت كنترل مشترك آن واحد و دولت يا نماينده آن دولت قرار دارد، يك فعاليت اقتصادي را آغاز مي‌كند.
23 . واحد تجاري تحت كنترل مشترك، بايد سوابق حسابداري خود را به گونه‌اي نگهداري كند كه اجراي الزامات اين استاندارد براي شركاي خاص و سرمايه‌گذاران ميسر شود.
24 . واحد تجاري تحت كنترل مشترك معمولاً سوابق حسابداري خود را نگهداري و همانند ساير واحدهاي تجاري، صورتهاي مالي خود را براساس استانداردهاي حسابداري تهيه و ارائه مي‌كند.
25 . هر شريك خاص معمولاً با آوردن وجه نقد يا ساير منابع در واحد تجاري تحت كنترل مشترك مشاركت مي‌كند. اين آورده‌ها در سوابق حسابداري شريك خاص ثبت و در صورتهاي مالي جداگانه آن، به عنوان سرمايه‌گذاري در مشاركت خاص شناسايي مي‌شود.
صورتهاي مالي تلفيقي شريك خاص
26 . مشاركت خاص در واحدهاي تجاري تحت كنترل مشترك، در صورتهاي مالي تلفيقي شريك خاص بايد براساس روش ارزش ويژه ناخالص منعكس شود.
27 . در روش ارزش ویژه ناخالص، شرکای خاص باید علاوه‌بر تبعیت از همان قواعدی که در رابطه با واحدهای تجـاری وابستـه در بندهای 35 و 36 استاندارد حسابداری شماره 20 با عنوان ”سرمایه‌گذاری در واحدهای تجاری وابسته“ الزامی شده است، موارد زیر را در صورتهای مالی تلفیقی ارائه کنند:
الف. سهم شريك خاص از درآمد عملياتي واحد تجاري تحت كنترل مشترك نيز بايد در صورت سود و زيان تلفيقي مجزا از درآمد عملياتي گروه منعكس شود. در گزارشگري برحسب قسمتهاي مختلف نيز، سهم شريك خاص از درآمد عملياتي واحد تجاري تحت كنترل مشترك بايد به روشني از درآمد عملياتي گروه متمايز شود.
ب . سهم شريك خاص به تفكيك مجموع داراييها و مجموع بدهيهاي واحد تجاري تحت كنترل مشترك كه تشكيل‌دهنده مبلغ خالص سرمايه‌گذاري وي است بايد در ترازنامه تلفيقي منعكس شود.
صفحه 1 2