استاندارد حسابداري شماره 3
درآمد عملياتي
|
فهرست مندرجات
|
|
|
|
2 - 1
|
|
|
7 - 3
|
|
|
9 - 8
|
- اندازه‌گيري درآمد عملياتي
|
13 - 10
|
|
|
14
|
|
|
20 - 15
|
|
|
28 - 21
|
- سود تضمين شده، درآمد حق امتياز و سود سهام
|
33 - 29
|
|
|
35 - 34
|
|
|
36
|
- مطابقت با استانداردهاي بين‌المللي حسابداري
|
37
|
- پيوست: نمونه‌هايي از موارد شناخت درآمد عملياتي
|
|
اين استاندارد بايد با توجه به ” مقدمه‌اي بر استانداردهاي حسابداري“ مطالعه وبكار گرفته شود.
مقدمـه
1 . بنابر تعريف ارائه شده در فصل سوم مفاهيم نظري گزارشگري مالي، درآمد عبارت است از افزايش در حقوق صاحبان سرمايه بجز مواردي كه به آورده صاحبان سرمايه مربوط مي‌شود. مفهوم درآمد، هر دو گروه ” درآمد عملياتي“ و ” درآمد غيرعملياتي“ را در برمي‌گيرد. درآمـد عملياتي عبـارت از درآمدي است كـه از فعاليتهاي اصلي و مستمر واحد تجاري حاصل مي‌گردد و با عناوين مختلفي از قبيل فروش، حق‌الزحمه، سود تضمين شده، سود سهام و حق امتياز مورد اشاره قرار مي‌گيرد.
2 . مبحث اصلي در حسابداري درآمد عملياتي عمدتاً معطوف به تعيين زمان شناخت درآمد عملياتي است. درآمد عملياتي زماني شناسايي مي‌شود كه شواهد كافي مبني‌بر وقوع يك جريان آتي ورودي منافع اقتصادي وجود داشته باشد (يعني جريان منافع اقتصادي مرتبط با درآمد عملياتي به درون واحد تجاري محتمل باشد) و اين منافع را بتوان به‌گونه‌اي اتكاپذير اندازه‌گيري كرد.
دامنه كاربرد
3 . اين استاندارد بايد براي حسابداري درآمد عملياتي حاصل از معاملات و رويدادهاي زير بكار گرفته شود:
الف . فروش كالا،
ب . ارائـه خدمات، و
ج . استفاده ديگران از داراييهاي واحد تجاري كه مولد سود تضمين شده، درآمد حق امتياز و سود سهام است.
4 . كالا شامل كالاي توليد شده توسط واحد تجاري براي فروش و همچنين كالاي خريداري شده جهت فروش مجدد از قبيل كالاي خريداري شده توسط يك واحد بازرگاني يا زمين و ساير املاك نگهداري شده براي فروش مجدد است.
5 . ارائـه خدمـات، معمولا متضمن اجـراي وظيفـه‌اي مورد توافق طي مدتي معيـن توسط واحد تجاري است. خدمات ممكن است طي يك يا چند دوره مالي ارائه شود. برخي از پيمانهاي ارائـه خدمات ماهيتاً از نوع پيمانهاي بلندمدت است. درآمد عملياتي حاصل از چنين پيمانهايي، طبق استاندارد حسابداري شماره 9 با عنوان حسابداري پيمانهاي بلندمدت شناسايي مي‌شود.
6 . استفاده ديگران از داراييهاي واحد تجاري منجر به تحصيل درآمدهاي عملياتي زير مي‌شود:
الف . سـود تضمين شـده: مبالغي كـه بابت استفـاده از وجـوه نقـد يا معادل وجه نقد واحد تجاري مطالبه مي‌شود،
ب . درآمد حق امتياز : مبالغي كه بابت استفاده از داراييهاي غيرجاري واحد تجاري نظير امتياز ساخت، علايم تجاري، حق انتشار و نرم‌افزار رايانه‌اي مطالبه مي‌شود، و
ج . سود سهام: مبالغي از سود توزيع شده واحد سرمايه‌پذير كه متناسب با سهم‌الشركه واحد تجاري عايد آن مي‌شود.
7 . در اين استاندارد، درآمـد عملياتي حاصل از موارد زير مطرح نمي‌شود:
الف . سود سهام حاصل از سرمايه‌گذاريهايي كه به روش ارزش ويژه به حساب گرفته مي‌شود،
ب . پيمانهاي بلندمدت (رجوع شود به استاندارد حسابداري شماره 9 با عنوان حسابداري پيمانهاي بلندمدت)،
ج . قراردادهاي اجاره،
د . كمكهاي بلاعوض و ساير كمكهاي مشابه دولتي (رجوع شود به استاندارد حسابداري شماره 10 با عنوان حسابداري كمكهاي بلاعوض دولت)،
ﻫ . قراردادهاي بيمه در شركتهاي بيمه،
و . شناخت اولیه تولید کشاورزی و شناخت اولیه و تغییرات ارزش منصفانه داراییهای زیستی غیرمولد مربوط به فعالیت کشاورزی (رجوع شود به استاندارد حسابداری شماره 26 با عنوان فعالیتهای کشاورزی)،
ز . استخراج مواد معدني، و
ح . تغيير ارزش ساير داراييهاي جاري از قبيل سرمايه‌گذاريها (در مؤسسات تخصصي سرمايه‌گذاري) يا سرمايه‌گذاري در املاك در واحدهاي تجاري كه به خريد و فروش املاك اشتغال دارند.
ط . درآمد ناشی از فعالیتهای ساخت املاک.
تعاريف
8 . اصطلاحات ذيل در اين استاندارد با معاني مشخص زير بكار رفته است:
- درآمد عملياتي: عبارت است از افزايش در حقوق صاحبان سرمايه، بجز موارد مرتبط با آورده صاحبان سرمايه، كه از فعاليتهاي اصلي و مستمر واحد تجاري ناشي شده باشد.
- ارزش منصفانه: مبلغي است كه خريداري مطلع و مايل و فروشنده‌اي مطلع و مايل مي‌توانند در معامله‌اي حقيقي و در شرايط عادي، يك دارايي را در ازاي مبلغ مزبور با يكديگر مبادله كنند.
9 . مبالغي كه به نمايندگي از طرف اشخاص ثالث (از قبيل برخي مالياتها) وصول مي‌شود، به افزايش حقوق صاحبان سرمايه منجر نمي‌گردد و لذا درآمد عملياتي محسوب نمي‌شود. به‌گونه مشابه، در مورد كارگزاران، مبالغ ناخالص دريافتي يا دريافتني به افزايش حقوق صاحبان سرمايه منجر نمي‌گردد و لذا تنها مبلغ حق‌العمل يا كارمزد، درآمد عملياتي محسوب مي‌شود.
اندازه‌گيري درآمد عملياتي
10 . درآمد عملياتي بايد به ارزش منصفانه مابه‌ازاي دريافتي يا دريافتني اندازه‌گيري شود.
11 . مبلغ درآمد عملياتي حاصل از يك معامله معمولاً طبق توافقي كه بين واحد تجاري و خريدار يا استفاده‌كننده از دارايي به عمل مي‌آيد، تعيين مي‌شود. اين مبلغ به ارزش منصفانه مابه‌ازاي دريافتي و دريافتني با احتساب تخفيفات تجاري اندازه‌گيري مي‌شود.
12 . در بسياري حالات، مابه‌ازاي مربوط، به شكل وجه نقد يا معادل آن مي‌باشد و مبلغ درآمد عملياتي همان مبلغ وجه نقد دريافتي است. با اين حال، هرگاه جريان ورودي وجه نقد به آينده موكول شود، به گونه‌اي كه طبق قرارداد منعقده بين فروشنده و خريدار و يا ضوابط معمول فروشنده، مبلغي اضافه بر بهاي فروش نقدي كالا يا خدمات دريافت شود، در اين حالت ارزش منصفانه مابه‌ازاي مربوط، بهاي فروش نقدي است و مبلغ اضافه دريافتي درآمد عملياتي فروشنده محسوب نمي‌شود، بلكه بايد باتوجه به محتواي تجاري معامله تحت عنوان ” درآمد تأمين مالي“ به طور جداگانه نمايش يابد.
13 . هرگاه كالاها يا خدمات در قبال كالاها يا خدمات ديگري كه از لحاظ ماهيت و ارزش مشابه باشد مبادله گردد، اين مبادله به عنوان معامله‌اي درآمدزا تلقي نمي‌شود. براي مثال مي‌توان از مبادله شير توسط دو شركت توليدكننده محصولات لبني جهت تأمين به موقع تقاضاي مشتريان در حوزه توزيع محصولاتشان اشاره كرد. چنانچه كالا يا خدمات غير مشابه مبادلـه شود، اين مبادله به عنوان معامله‌اي درآمدزا تلقي مي‌گردد. در اين حالت درآمد عملياتي به ارزش منصفانه كالاها يا خدمات دريافتي پس از تعديل از بابت سرك نقدي اندازه‌گيري مي‌شود. هرگاه ارزش منصفانه كالاها يا خدمات دريافتي را نتوان به‌گونه‌اي اتكاپذير اندازه‌گيري كرد، درآمد عملياتي به ارزش منصفانه كالاها يا خدمات واگذار شده پس از تعديل از بابت سرك نقدي، اندازه‌گيري مي‌شود.
تشخيص معامله
14 . معيارهاي شناخت مندرج در اين استاندارد معمولاً به طور جداگانه در مورد هر معامله اعمال مي‌شود. با اين حال، در برخي شرايط، جهت انعكاس محتواي معامله لازم است معيارهاي شناخت در مورد اجزاي قابل تفكيك يك معامله منفرد بكار گرفته شود. براي مثال، هرگاه قيمت فروش محصول شامل يك مبلغ قابل تفكيك جداگانه درارتباط با خدمات بعدي باشد، اين مبلغ به دوره‌هاي آتي منتقل و به عنوان درآمد عملياتي طي دوره اجراي خدمات مورد شناخت قرار مي‌گيرد. بالعكس، هرگاه دو يا چند معامله به‌گونه‌اي به‌‌هم پيوسته باشد كه اثر تجاري آن را نتوان بدون توجه به كليت آن درك كرد، معيارهاي شناخت در مورد آن به طور يكجا اعمال مي‌شود. براي مثال، يك واحد تجاري ممكن است كالاهايي را به فروش رساند و همزمان قراردادي جداگانه براي بازخريد همان كالاها درآينده منعقد كند. اين امر موجب نفي اثر محتوايي معامله فروش مي‌شود و لذا در چنين حالتي بايد دو معامله فروش و بازخريد همان كالا را يكجا شناسايي كرد.
فروش كالا
15 . درآمد عملياتي حاصل از فروش كالا بايد زماني شناسايي شود كه كليه شرايط زير تحقق يافته باشد:
الف . واحد تجاري مخاطرات و مزاياي عمده مالكيت كالاي مورد معامله را به خريدار منتقل كرده باشد،
ب . واحد تجاري هيچ دخالت مديريتي مستمر درحدي كه معمولاً با مالكيت همراه است يا كنترل مؤثري نسبت به كالاي فروش رفته اعمال نكند،
ج . مبلغ درآمد عملياتي را بتوان به گونه‌اي اتكاپذير اندازه‌گيري كرد،
د . جريان منافع اقتصادي مرتبط با معامله فروش به درون واحد تجاري محتمل باشد، و
ﻫ . مخارجي را كه درارتباط با كالاي فروش رفته تحمل شده يا خواهد شد بتوان به گونه‌اي اتكاپذير اندازه‌گيري كرد.
16 . براي اينكه زمان انتقال مخاطرات و مزاياي مالكيت به خريدار را بتوان تعيين كرد، لازم است شرايط معامله مورد بررسي قرار گيرد. در اغلب حالات، انتقال مخاطرات و مزاياي مالكيت با انتقال مالكيت قانوني به خريدار يا تصرف مورد معامله توسط خريدار همراه است. اين موضوع در مورد اغلب خرده فروشيها صدق مي‌كند. مواردي نيز وجود دارد كه مخاطرات و مزاياي مالكيت در زماني متفاوت از زمان انتقال مالكيت قانوني يا تصرف توسط خريدار انتقال مي‌يابد.
17 . اگر واحد تجاري بخش عمده‌اي از مخاطرات و مزاياي مالكيت را حفظ كند، معامله مربوط، فروش تلقي نمي‌گردد و لذا درآمدي از بابت آن شناسايي نمي‌شود. اين امر ممكن است در حالات مختلفي اتفاق بيفتد. نمونه‌هايي از مواردي كه واحد تجاري ممكن است مخاطرات و مزاياي عمده مالكيت را حفظ كند به شرح زير است:
الف . زماني كه واحد تجاري تعهداتي را درارتباط با عملكرد غير مطلوب مورد معامله كه توسط مفاد ضمانت‌نامه كالاي فروش رفته پوشش نيافته باشد، به عهده بگيرد،
ب . زماني كه دريافت درآمد عملياتي مربوط به يك فروش خاص، مشروط به تحصيل درآمد توسط خريدار از محل فروش كالاي مورد معامله باشد،
ج . زماني كه ارسال كالاي مورد معامله متضمن خدمات نصب باشد، ليكن خدمات نصب كه بخش عمده‌اي از مبلغ قرارداد را تشكيل مي‌دهد، توسط واحد تجاري به‌‌طور كامل انجام نشده باشد، و
د . زماني كه خريدار حق فسخ معامله را براساس مفاد قرارداد داشته باشد و واحد تجاري در مورد احتمال برگشت كالاي فروش رفته مطمئن نباشد.
18 . چنانچه، واحد تجاري تنها بخش كم‌اهميتي از مخاطرات مالكيت را براي خود نگه دارد، معامله مورد نظر، فروش تلقي و درآمد عملياتي شناسايي مي‌شود. براي مثال، فروشنده ممكن است تنها به خاطر تضمين قابليت وصول مطالبات، مالكيت قانوني كالا را براي خود حفظ كند. در چنين حالتي، اگر واحد تجاري مخاطرات و مزاياي عمده مالكيت را منتقل كرده باشد، اين معامله، فروش تلقي و درآمد عملياتي آن شناسايي مي‌گردد. مثال ديگر از حفظ بخش كم اهميتي از مخاطرات مالكيت، وجود شرطي در خرده فروشي كالاست به گونه‌اي كه درصورت عدم رضايت مشتري، برگشت كالا و استرداد مابه‌ازا به مشتري ميسر باشد. در چنين حالتي، به شرط آنكه فروشنده بتواند مبالغ برگشتي آتي را به‌گونه‌اي اتكا پذير براورد كند و بدهي ناشي از برگشت كالا را باتوجه به تجربيات گذشته و ساير عوامل مربوط شناسايي كند، درآمد عملياتي در زمان فروش مورد شناخت قرار مي‌گيرد.
19 . براي شناخت درآمد عملياتي، محتمل بودن جريان منافع اقتصادي مرتبط با معامله به درون واحد تجاري شرط اساسي است. در برخي موارد، تا زمان دريافت مابه‌ازا يا رفع ابهام در اين زمينه، ممكن است جريان ورودي منافع اقتصادي محتمل نباشد. براي مثال، هرگاه خروج مبالغ مابه‌ازاي حاصل از فروش در يك كشور خارجي منوط به صدور مجوز دولت آن كشور باشد، در مورد جريان ورودي منافع اقتصادي مرتبط با فروش مذكور ابهام وجود دارد، لذا تنها پس از صدور مجوز خروج وجوه، ابهام برطرف و درآمد عملياتي شناسايي مي‌شود. با اين حال، هرگاه در مورد قابليت وصول بخشي از درآمد عملياتي شناسايي شده قبلي ابهام به وجود آيد، مبلغ غيرقابل وصول يا مبلغي كه بازيافت آن غير محتمل است، به جاي اينكه به عنوان‌تعديل درآمد عملياتي شناسايي شده قبلي به حساب گرفته شود، به حساب هزينه منظور مي‌گردد.
20 . درآمد عملياتي و هزينه‌هاي مرتبط با يك معامله يا رويداد به طور همزمان شناسايي مي‌شود. اين فرايند، عموماً ” تطابق درآمد و هزينه“ ناميده مي‌شود. هزينه‌ها، ازجمله هزينه تضمين كالاي فروش رفته و ساير مخارجي كه پس از حمل كالا ممكن است واقع شود، در صورتي كه ساير شرايط شناخت درآمد برقرار باشد، معمولاً به گونه‌اي اتكاپذير قابل اندازه‌گيري است. با اين‌حال، هرگاه هزينه‌ها را نتوان به گونه‌اي اتكاپذير اندازه‌گيري كرد، درآمد عملياتي را نمي‌توان‌شناسايي كرد. در چنين شرايطي، هرگونه مابه‌ازاي دريافتي به عنوان بدهي شناسايي مي‌شود.
ارائـه خدمات
21 . هرگاه ماحصل معامله‌اي را كه متضمن ارائـه خدمات است بتوان به‌گونه‌اي اتكاپذير براورد كرد، درآمد عملياتي مربوط بايد با توجه به ميزان تكميل آن معامله شناسايي شود. ماحصل معامله، زماني به‌گونه‌اي اتكاپذير قابل برآورد است كه همه شرايط زير احراز شده باشد:
الف . جريان منافع اقتصادي مرتبط با معامله به درون واحد تجاري محتمل باشد،
ب . مبلغ درآمد عملياتي را بتوان به گونه‌اي اتكاپذير اندازه‌گيري كرد،
ج . ميزان تكميل معامله به گونه‌اي اتكاپذير قابل اندازه‌گيري باشد، و
د . مخارجي كه درارتباط با ارائـه خدمات تحمل شده يا خواهد شد، به‌گونه‌اي اتكاپذير قابل اندازه‌گيري باشد .
22 . شناخت درآمد عملياتي براساس ميزان تكميل كار، اغلب روش درصد تكميل ناميده مي‌شود. ضوابط اعمال روش مزبور، مشتمل بر نحوه تعيين ميزان تكميل كار در استاندارد حسابداري شماره 9 با عنوان حسابداري پيمانهاي بلندمدت تشريح شده است.
23 . در مورد شناخت درآمد عملياتي حاصل از ارائـه خدمات نيز، محتمل بودن جريان ورودي منافع اقتصادي، شرط اساسي است. با اين حال، درصورت وجود ابهام در مورد قابليت وصول بخشي از درآمد عملياتي شناسايي شده قبلي، مبلغ غير قابل وصول يا مبلغي كه بازيافت آن ديگر محتمل نيست، به عنوان هزينه و نه به صورت تعديل درآمد شناسايي شده قبلي، در حسابها منظور مي‌شود.
صفحه 1 2 3