استاندارد حسابداري شماره 4
ذخاير، بدهيهاي احتمالي و داراييهاي احتمالي
(تجدیدنظر شده 1384)
|
فهرست مندرجات
|
شماره بند
|
|
پیشگفتار
|
(7) – (1)
|
|
استاندارد حسابداری شماره 4 ” ذخایر، بدهیهای احتمالی و داراییهای احتمالی“
|
|
|
هدف
|
1
|
|
دامنه کاربرد
|
6 - 2
|
|
تعاريف
|
7
|
|
ذخایر و سایر بدهیها
|
8
|
|
رابطه بين ذخاير و بدهيهاي احتمالي
|
10 - 9
|
|
شناخت
|
32 - 11
|
|
ذخاير
|
23 - 11
|
|
تعهد فعلي
|
13 - 12
|
|
رويداد گذشته
|
19 - 14
|
|
محتمل بودن خروج منافع اقتصادي
|
21 - 20
|
|
برآورد اتکاپذیر تعهد
|
23 - 22
|
|
بدهيهاي احتمالي
|
27 - 24
|
|
داراييهاي احتمالي
|
32 - 28
|
|
اندازه‌گيري
|
44 - 33
|
|
بهترين برآورد
|
36 - 33
|
|
ریسک و ابهام
|
38 - 37
|
|
ارزش فعلي
|
40 - 39
|
|
رويدادهاي آتي
|
42 - 41
|
|
واگذاري مورد انتظار داراييها
|
44 - 43
|
|
جبران مخارج
|
49 - 45
|
|
تغيير ذخاير
|
51 - 50
|
|
استفاده از ذخاير
|
53 - 52
|
|
بکارگيري قواعد شناخت و اندازه‌گيري
|
73 - 54
|
|
زيانهاي عملياتي آتي
|
56 - 54
|
|
قراردادهاي زيانبار
|
60 - 57
|
|
تجديد ساختار
|
73 - 61
|
|
افشا
|
82 - 74
|
|
تاريخ اجرا
|
83
|
|
مطابقت با استانداردهای بین‌المللی حسابداری
|
84
|
پیشگفتار
(1) استاندارد حسابداری شماره 4 با عنوان ذخایر، بدهیهای احتمالی و داراییهای احتمالیکه در تاریخ تيرماه 1385 توسط مجمع عمومی سازمان حسابرسی تصویب شده است جایگزین استاندارد حسابداری شماره 4 با عنوان حسابداری پیشامدهای احتمالی مصوب 1379 می‌شود و الزامات آن در مورد صورتهای مالی که دوره مالی آنها از تاریخ 1/1/1385 و بعد از آن شروع می‌شود، لازم‌الاجراست.
دلیل تجدید نظر در استاندارد
(2) این تجدید نظر با هدف هماهنگی بیشتر با استانداردهای بین‌المللی حسابداری و بهبود استاندارد قبلی، انجام شده است.
تغییرات اصلی
(3) در این استاندارد، عنوان ” ذخایر، بدهیهای احتمالی و داراییهای احتمالی“ جایگزین عنوان ” پیشامدهای احتمالی“ شده است.
(4) در استاندارد جدید تعاریفی برای ذخیره، بدهی احتمالی و دارایی احتمالی ارائه شده است اما در استاندارد قبلی تنها پیشامد احتمالی تعریف شده بود.
(5) در استاندارد قبلی، ایجاد بدهی یا کاهش دارایی در اثر رویدادهای آتی به سه گروه ” محتمل“، ” ممکن“ و ” بعید“ تقسیم شده بود. در استاندارد جدید تعهدات محتمل در قالب ” ذخیره“ تعریف شده است و تعهدات ممکن و بعید نیز در زمره ” بدهیهای احتمالی“ تلقی شده است.
(6) در این استاندارد محاسبه ارزش فعلی برای شناسایی ذخیره در صورت با اهمیت بودن اثر ارزش زمانی پول، الزامی شده است.
(7) در استاندارد جدید، الزاماتی در مورد قراردادهای زیانبار و مخارج تجدید ساختار ارائه گردیده است.
هدف
1 . هدف اين استاندارد اطمينان از بکارگيري معيارهاي شناخت و مباني اندازه‌گيري مناسب در مورد ذخاير، بدهيهاي احتمالي و داراييهاي احتمالي و نيز افشاي اطلاعات کافي در يادداشتهاي توضيحي براي درک بهتر ماهيت، زمان‌بندي و مبلغ آنها توسط استفاده‌کنندگان صورتهای مالی مي‌باشد.
دامنه کاربرد
2 . اين استاندارد بايد توسط کليه واحدهاي تجاري براي حسابداري ذخاير، بدهيهاي احتمالي و داراييهاي احتمالي، به استثناي موارد زير، بکار رود:
الف. قراردادهایی که به موجب آن هیچ یک از طرفین به تعهدات خود عمل نکرده‌اند یا هر دو طرف طبق قرارداد بخشی از تعهداتشان را متناسباً انجام داده‌اند، مگر در مواردی که قرارداد زیانبار باشد، و
ب . آنچه که مشمول ساير استانداردهاي حسابداري است.
3 . چنانچه استاندارد حسابداري ديگري نوع خاصي از ذخاير، بدهيهاي احتمالي و داراييهاي احتمالي را مورد بحث قرار دهد، واحد تجاري بايد آن استاندارد را بکار برد. به عنوان مثال، موارد خاصي از ذخاير در استانداردهاي زير مطرح شده است:
الف. پيمانهاي بلندمدت (به استاندارد حسابداري شماره 9 با عنوان حسابداري پيمانهاي بلندمدت مراجعه شود)،
ب . اجاره‌ها (به استاندارد حسابداري شماره 21 با عنوان حسابداري اجاره‌ها مراجعه شود). با توجه به اينکه استاندارد حسابداري شماره 21 حاوي الزامات خاصي براي اجاره‌هاي عملياتي زيانبار نيست، اين استاندارد در چنين مواردي کاربرد دارد، و
ج . فعالیتهای بیمه عمومی (به استاندارد حسابداری شماره 28 با عنوان فعالیتهای بیمه عمومی مراجعه شود).
4 . بعضي از مبالغي که با آن همانند ذخیره برخورد ميشود ممکن است مربوط به شناخت درآمد باشد. براي مثال، مواردي‌که واحد تجاري در مقابل دريافت حق اشتراک، خدمات تعمیر خودرو ارائه می‌کند. اين استاندارد با شناخت درآمد سروکار ندارد. استاندارد حسابداري شماره 3 با عنوان درآمد عملياتي، شرايط شناخت درآمد عملياتي را مشخص مي‌کند و رهنمودي عملي براي بکارگيري معيارهاي شناخت ارائه می‌دهد. اين استاندارد الزامات استاندارد حسابداري شماره3 را تغيير نمي‌دهد.
5 . اين استاندارد، ذخایر را به عنوان بدهيهایي تعریف کرده است که زمان تسویه و یا تعیین مبلغ آن توأم با ابهام نسبتاً قابل توجه می‌باشد. اصطلاح ” ذخيره“ در مورد اقلامي از قبيل کاهش ارزش داراييها و مطالبات مشکوک‌الوصول نيز بکار مي‌رود. اين اقلام مبلغ دفتري داراييها را تعديل مي‌کند و مشمول اين استاندارد نيست.
6 . اين استاندارد در مورد ذخيره تجديد ساختار (شامل عمليات متوقف شده) کاربرد دارد. هنگامي‌که تجديد ساختار منطبق با تعريف عمليات متوقف شده باشد، طبق استاندارد حسابداري شماره 31 با عنوان داراییهای غیرجاری نگهداری شده برای فروش و عملیات متوقف شده، موارد افشاي بيشتري ضرورت دارد.
تعاريف
7 . اصطلاحات ذيل در اين استاندارد با معاني مشخص زير بکار رفته است :
- ذخيره : نوعی بدهي است که زمان تسویه و يا تعیین مبلغ آن توأم با ابهام نسبتاً قابل توجه است.
- بدهی : عبارت از تعهد انتقال منافع اقتصادی توسط واحد تجاری، ناشی از معاملات یا سایر رویدادهای گذشته است.
- رويداد تعهد آور : رويدادي است که تعهدي قانوني يا عرفي ايجاد مي‌کند به‌گونه‌ای که واحد تجاري ملزم به تسویه آن باشد.
- تعهد قانوني : تعهدي است که از قرارداد يا الزامات قانونی ناشي ميشود.
- تعهد عرفي : تعهدي است ناشی از اقدامات واحد تجاري در مواردی که واحد تجاري با توجه به نحوه عمل خود در گذشته، سیاستهاي اعلام شده يا آئين‌نامه‌هاي جاري کاملاً مشخص، به ساير اشخاص نشان داده است که مسئوليتهاي خاصي را خواهد پذيرفت، و در نتيجه، واحد تجاري انتظاري بجا براي آنها ايجاد کرده است که مسئوليتهاي خود را ايفا خواهد کرد.
- بدهي احتمالي :
الف. تعهدی غیرقطعی است که از رويدادهاي گذشته ناشي ميشود و وجود آن تنها ازطريق وقوع يا عدم وقوع يک يا چند رويداد نامشخص آتي که بطور کامل در کنترل واحد تجاري نيست،تأييد خواهد شد، يا
ب . تعهدی فعلي است که از رويدادهاي گذشته ناشي ميشود اما بدلايل زير شناسايي نمي‌شود:
1 . خروج منافع اقتصادي براي تسويه تعهد محتمل نيست.
2 . مبلغ تعهد را نمي‌توان با قابليت اتکاي کافي اندازه‌گيري کرد.
- دارايي احتمالي : يک دارايي غیرقطعی است که از رويدادهاي گذشته ناشي ميشود و وجود آن تنها از طريق وقوع يا عدم وقوع يک يا چند رويداد نامشخص آتي که بطور کامل تحت کنترل واحد تجاري نيست، تأييد خواهد شد.
- قرارداد زيانبار : قراردادي است که مخارج غيرقابل اجتناب آن برای ايفاي تعهدات ناشي از قرارداد، بيش از منافع اقتصادي مورد انتظار آن قرارداد است.
- تجديد ساختار : برنامه‌اي است که توسط مديريت طراحي و کنترل ميشود و در دامنه فعاليت واحد تجاري و يا شيوه انجام آن فعاليت، تغييرات با اهميتي ايجاد مي‌کند.
ذخاير و ساير بدهيها
8 . ذخاير را مي‌توان از ساير بدهيها مانند حسابهاي پرداختني تجاري و ساير حسابها و اسناد پرداختني متمايز کرد، زيرا در‌مورد زمان تسويه ویا مبلغ آن ابهام وجود دارد. حسابهاي پرداختني تجاري، بدهي بابت کالاها و خدمات دريافت شده‌ای است که صورتحساب آن دريافت گردیده يا با فروشنده در مورد مبلغ و زمان پرداخت مابه‌ازاي آن توافق شده است. بنابراين وجه تمايز اصلي حسابهاي پرداختني تجاري با ذخاير اين است که مبلغ آن با توجه به صورتحساب و زمان پرداخت آن نيز از طريق توافق با فروشنده مشخص می‌گردد. گروهي ديگر از بدهيها بابت کالاها يا خدمات دریافت شده‌ای است که صورتحساب آن دريافت نشده يا به طور رسمي با فروشنده در مورد مبلغ و زمان تسويه آن توافق نشده است. در بعضي موارد براي تعيين مبلغ يا زمان تسويه بدهیهایی از قبیل بدهی مربوط به آب و برق مصرف شده تا پایان دوره مالی که صورتحساب آن هنوز دریافت نشده است و نیز بدهیهای دیگری از قبیل مالیات عملکرد، انجام برآورد لازم است، اما ميزان ابهام در رابطه با اين بدهيها به مراتب کمتر از ذخاير است. اگرچه در عمل اصطلاح ذخيره براي اين نوع بدهيها نيز استفاده ميشود، اما اصطلاح ذخيره در اين استاندارد براي بدهيهايي بکار مي‌رود که با تعريف مندرج در اين استاندارد انطباق داشته باشد. ذخیره تضمین کالا، ذخیره پاکسازی محیط زیست، ذخیره دعاوی حقوقی و ذخيره مزاياي پايان خدمت، نمونه‌هایی از این‌گونه بدهيهاست.
رابطه بين ذخاير و بدهيهاي احتمالي
9 . اگرچه برآورد ذخایر به‌دلیل نامشخص بودن زمان تسویه و یا مبلغ آن توأم با احتمال است اما اصطلاح ” احتمالي“ در اين استاندارد در‌مورد بدهيها و داراييهايي بکار مي‌رود که شناسايي نمي‌شود، زيرا وجود آنها تنها از طريق وقوع يا عدم وقوع يک يا چند رويداد نامشخص آتی که بطور کامل تحت کنترل واحد تجاري نيست، تأييد مي‌گردد. بعلاوه، اصطلاح ” بدهي احتمالي“ براي بدهيهايي بکار مي‌رود که معيارهاي شناخت را احراز نمي‌کنند.
10 . اين استاندارد موارد زير را از هم متمايز مي‌کند:
الف. ذخايـر : بعنوان بدهي شناسايي ميشود (با فرض اينکه برآورد اتکاپذير قابل انجام باشد)، زيرا تعهدات فعلي است و ضرورت خروج منافع اقتصادي براي تسويه اين تعهدات محتمل است.
ب . بدهيهاي احتمالي : بعنوان بدهي شناسايي نمي‌شود، زيرا:
1 . تعهدات احتمالي است و وجود تعهد فعلي واحد تجاري که منجر به خروج منافع اقتصادي ميشود، باید تأیید گردد، یا
2 . تعهدات فعلي است که معيارهاي شناخت مندرج در اين استاندارد را ندارند (زيرا خروج منافع اقتصادي براي تسويه تعهد، محتمل نيست يا برآورد اتکاپذیر مبلغ تعهد امکان‌پذير نمي‌باشد).
شناختذخايـر
11 . ذخيره بايد در صورت احراز معيارهاي زير شناسايي شود:
الف . واحد تجاري تعهدي فعلي (قانوني يا عرفي) دارد که در نتيجه رويدادي در گذشته ایجاد شده است،
ب . خروج منافع اقتصادي براي تسويه تعهد محتمل باشد ، و
ج . مبلغ تعهد به‌گونه‌ای اتکاپذیر قابل برآورد باشد.
اگر اين شرايط احراز نگردد، هيچ ذخيره‌اي نبايد شناسايي شود.
تعهد فعلي
12 . در موارد بسيار نادر، وجود تعهد فعلي روشن نيست. در اين موارد، چنانچه با در نظر گرفتن تمام شواهد در دسترس، احتمال وجود تعهد فعلي در تاريخ ترازنامه بيشتر باشد، چنین فرض می‌شود که يک رويداد گذشته تعهد فعلي را بوجود آورده است.
13 . در اغلب موارد روشن است که آيا رويداد گذشته منجر به تعهدي فعلي شده است یا خیر. در مواردی نادر مانند یک دعوي حقوقي ممکن است در مورد اينکه رويدادهاي خاصي واقع شده يا اينکه آن رويدادها منجر به تعهد فعلي شده است، اختلاف نظر وجود داشته باشد. در این موارد واحد تجاري با در نظر گرفتن تمام شواهد در دسترس شامل نظرات کارشناسان، وجود تعهد فعلي را در تاريخ ترازنامه مشخص مي‌کند. شواهد مورد نظر شامل شواهد بیشتری است که از طريق رويدادهاي بعد از تاريخ ترازنامه فراهم شده است. براساس اين شواهد:
الف. اگر احتمال وجود تعهد فعلي در تاريخ ترازنامه بيشتر باشد، واحد تجاري ذخيره شناسايي مي‌کند (به شرط اینکه معيارهاي شناخت احراز گردد)، و
ب . در صورتي که به احتمال زياد، تعهد فعلي در تاريخ ترازنامه وجود نداشته باشد، واحد تجاري يک بدهي احتمالي را افشا مي‌کند، مگر اينکه امکان خروج منافع اقتصادي بعيد باشد (به بند76 مراجعه شود).
رويداد گذشته
14 . رويداد گذشته‌اي که منجر به تعهد فعلي شود، رويداد تعهدآور ناميده ميشود. براي اينکه رويدادي تعهدآور تلقي شود، لازم است واحد تجاري هيچ راه کار عملي جز تسويه تعهد ايجاد شده ناشی از اين رويداد نداشته باشد. اين وضعيت تنها در موارد زير واقع ميشود:
الف . الزام قانوني براي تسويه تعهد وجود داشته باشد، يا
ب . در مورد تعهد عرفي، هنگامی‌که رويداد مورد نظر (که ممکن است ناشی از اقدام واحد تجاري باشد) انتظاراتي بجا مبني بر ایفای تعهد واحد تجاري در اشخاص دیگر ایجاد کند.
15 . صورتهاي مالي با وضعيت مالي واحد تجاري در پايان دوره گزارشگري و نه وضعيت احتمالي آن در آينده سر و کار دارد. بنابراين، براي مخارجي که در آينده جهت انجام فعاليتهاي آتي تحمل ميشود، ذخيره‌اي شناسايي نمي‌شود. تنها بدهيهايي در ترازنامه شناسايي ميشود که در تاريخ ترازنامه وجود داشته باشد.
16 . تنها تعهداتي که ناشي از رويدادهاي گذشته و مستقل از اقدامات آتي واحد تجاري است، بعنوان ذخيره شناسايي ميشود. نمونه چنين تعهداتي شامل جرايم يا مخارج پاکسازي تخريب غيرقانوني محيط زيست است که تسويه هر دو، صرفنظر از اقدامات آتي واحد تجاري، منجر به خروج منافع اقتصادي خواهد شد. همچنين، واحد تجاري براي مخارج برچيدن تأسيسات نفتي، به ميزان تعهد خود براي جبران خسارات وارده قبلی ذخيره شناسايي مي‌کند. از سوی دیگر، واحد تجاري ممکن است بدليل ضرورتهاي تجاري يا الزامات قانوني، مایل یا ملزم باشد تا مخارجي را براي انجام فعاليت به روش خاص در آينده تحمل کند (براي مثال، نصب فيلترهاي تصفيه در يک کارخانه سیمان). از آنجا که واحد تجاري مي‌تواند از طريق اقدامات آتي (مثل تغيير روش عمليات) از مخارج آتي اجتناب کند، بنابراين تعهد فعلي براي آن مخارج ندارد و ذخيره‌اي نيز شناسايي نمي‌کند.
17 . تعهد هميشه مستلزم وجود طرف ديگري است که تعهد نسبت به وي ايفا ميشود. با اين حال، مشخص بودن هويت طرف تعهد لازم نیست و تعهد ممکن است نسبت به عموم باشد. چون تعهد همیشه مستلزم تقبل تکلیف در‌قبال طرف دیگری است، بنابراین تصمیم مدیریت اجرایی یا هیئت مدیره، به تعهد عرفی در تاریخ ترازنامه منجر نمی‌شود مگر اینکه قبل از تاریخ ترازنامه تصمیم به گونه‌ای کاملاً مشخص به اطلاع اشخاص تحت تأثیر تصمیم رسیده باشد و در آنها انتظاراتی بجا مبنی بر ایفای مسئولیت توسط واحد تجاری ایجاد کرده باشد.
18 . رويدادي که در زمان وقوع ايجاد تعهد نمي‌کند، ممکن است مدتي بعد بدليل تغيير قانون و يا اقدام واحد تجاري (براي نمونه، صدور يک اطلاعیه عمومی) که منجر به ايجاد تعهد عرفي ميشود، تعهدي ايجاد کند. بعنوان مثال، ممکن است زماني که محيط زيست تخريب ميشود، تعهدي براي جبران آن وجود نداشته باشد. اما ایجاد چنین خسارتی هنگامی به رویداد تعهدآور تبدیل می‌شود که قانون جديدي جبران خسارت موجود را الزامي کند يا واحد تجاري مسئوليت جبران خسارت را درمقابل عموم بپذيرد به گونه‌اي که تعهدي عرفی ايجاد شود.
صفحه 1 2