استاندارد حسابداري شماره 6
گزارش عملكرد مالي
|
فهرست مندرجات
|
|
|
|
1
|
|
|
2
|
|
|
4 – 3
|
|
|
14 – 5
|
|
|
15
|
|
|
17 – 16
|
|
(حذف شده است)30 - 18
|
- تغيير در براوردهاي حسابداري
|
36 – 31
|
|
|
43 – 37
|
|
|
40 – 39
|
|
|
43 – 41
|
- تغييرات حقوق صاحبان سرمايه
|
46 – 44
|
|
|
47
|
- مطابقت با استانداردهاي بين‌المللي حسابداري
|
48
|
- پيوست : نمونه‌اي از اجزاي عملكرد مالي
|
|
مقدمـه
1 . هدف اين استاندارد ملزم كردن واحدهاي تجاري به انعكاس مشخص و بارز برخي عناصر عملكرد مالي است تا به درك استفاده‌كنندگان صورتهاي مالي از عملكرد مالي واحد تجاري طي يك دوره كمك كند و مبنايي جهت ارزيابي عملكرد مالي و جريانهاي نقدي آتي براي آنها فراهم آورد.
تعاريف
2 . اصطلاحات ذيل در اين استاندارد با معاني مشخص زير بكار رفته است:
- عمليات متوقف شده : يك بخش از واحد تجاري است كه واگذار يا بركنار شده يا به عنوان نگهداري شده براي فروش طبقه بندي شده است، و :
الف . بيانگر يك فعاليت تجاري يا حوزه جغرافيايي عمده و جداگانه از عمليات است،
ب . قسمتي از يك برنامه هماهنگ براي واگذاري يا بركناري يك فعاليت تجاري يا حوزه جغرافيايي عمده و جداگانه از عمليات است، و يا
ج . يك واحد فرعي است كه صرفاً با قصد فروش مجدد خريداري شده است.
- عمليات در حال تداوم: كليه عمليات واحد تجاري به استثناي عمليات متوقف شده.
- اقلام استثنايي: اقلامي با اهميت است كه منشأ آن رويدادها يا معاملاتي مي‌باشد كه در چارچوب عملیات در حال تداوم شركت واقع مي‌گردد و به منظور ارائـه تصويري مطلوب، افشاي جداگانه آنها، منفرداً يا در صورت تشابه نوع، در مجموع، به لحاظ استثنايي بودن ماهيت يا وقوع ضرورت مي‌يابد.
- تعديلات سنواتي: تعديلاتي با اهميت است كه به سنوات قبل مربوط مي‌شود و از تغيير در رويه حسابداري يا اصلاح اشتباه ناشي مي‌گردد. تعديلات سنواتي، اصلاحات تكرار شونده معمول و تعديل براوردهاي انجام شده در سنوات قبل را شامل نمي‌شود.
- يك بخش از واحد تجاري: جزئي از عمليات و جريانهاي نقدي واحد تجاري است كه از لحاظ عملياتي و اهداف گزارشگري مالي، به وضوح از ساير فعاليتهاي واحد تجاري متمايز باشد.
اجزاي عملكرد مالي
3 . كليه درآمدها و هزينه‌هاي شناسايي شده بايد در صورت سود و زيان يا صورت سود و زيان جامع منعكس شود. درآمدها و هزينه‌ها تنها در مواردي درصورت سود و زيان دوره انعكاس نمي‌يابد كه به موجب استانداردهاي حسابداري مستقيماً به حقوق صاحبان سرمايه منظور مي‌شود.
4 . بخشهاي متعدد فعاليتهاي واحد تجاري داراي ويژگيهاي بارزي است كه از نظر ثبات، مخاطره و قابليت پيش‌بيني باهم متفاوت است و اين امر افشاي جداگانه اجزاي تشكيل‌دهنده عملكرد مالي را در صورت سود و زيان و صورت سود و زيان جامع ايجاب مي‌كند. افشاي جداگانه اين اجزا با هدف تسهيل درك عملكرد مالي يك دوره و كمك به استفاده‌كنندگان صورتهاي مالي به‌منظور تصميم‌گيري در مورد ميزان اتكا به نتايج دوره‌هاي قبل جهت ارزيابي نتايج بالقوه دوره‌هاي آتي صورت مي‌گيرد. بنابراين افشاي جداگانه اجزاي مذكور، صرف‌نظر از ماهيت در صورتي ضرورت دارد كه براي ارزيابي بعضي از جنبه‌هاي عملكرد مالي حائز اهميت باشد.
صورت سود و زيان جامع
5 . صورت سود و زيان جامع به عنوان يك صورت مالي اساسي، بايد كل درآمدها و هزينه‌هاي شناسايي شده طي دوره را كه قابل انتساب به‌صاحبان سرمايه است، به تفكيك اجزاي تشكيل‌دهنده آنها نشان دهد.
6 . هدف از تهيه صورت سود و زيان و صورت سود و زيان جامع، ارائه كليه درآمدها و هزينه‌هاي شناسايي شده طي يك دوره مالي مي‌باشد. تمركز اصلي صورت سود و زيان دوره بردرآمدها و هزينه‌هاي عملياتي است. درآمدها و هزينه‌ها تنها در مواردي در صورت سود و زيان منعكس نمي‌شود كه به طور مشخص به موجب استانداردهاي حسابداري مستقيماً به حساب‌حقوق صاحبان سرمايه منظور شود. از آنجايي كه جهت تصميم‌گيري اقتصادي استفاده‌كنندگان صورتهاي مالي، آگاهي از كليه جنبه‌هاي عملكرد مالي واحد تجاري طي دوره ضرورت دارد، لازم است كليه درآمدها و هزينه‌هاي شناسايي شده طي آن دوره مورد ملاحظه قرار گيرد. بدين‌لحاظ همان‌گونه كه در مفاهيم نظري گزارشگري مالي مقرر شده، تهيه و ارائـه يك صورت مالي اساسي جديد با عنوان ” صورت سود و زيان جامع“ لازم است تا ميزان افزايش يا كاهش حقوق صاحبان سرمايه از بابت درآمدها و هزينه‌هاي مختلف دوره نشان داده شود.
7 . صورت سود و زيان جامع به طرق زير به اهداف گزارشگري مالي كمك مي‌كند:
الف . تركيب اطلاعات مربوط به جنبه عملياتي عملكرد و موارد مرتبط با آن با ساير جنبه‌هاي عملكرد مالي واحد تجاري.
ب . ارائه اطلاعاتي كه همراه با اطلاعات مندرج در ساير صورتهاي مالي اساسي، براي ارزيابي بازده سرمايه‌گذاري در يك واحد تجاري مفيد واقع شود.
8 . صورت سود و زيان جامع بايد موارد زير را به ترتيب نشان دهد:
الف . سود يا زيان خالص دوره طبق صورت سود و زيان.
ب . ساير درآمدها و هزينه‌هاي شناسايي شده به تفكيك.
ج . تعديلات سنواتي.
9 . از آنجا كه صورت سود و زيان جامع دربرگيرنده كليه درآمدها و هزينه‌هاي شناسايي شده، اعم از تحقق يافته و تحقق نيافته است، سود يا زيان خالص دوره مالي به عنوان اولين قلم در صورت سود و زيان جامع انعكاس مي‌يابد. اين بدان معني است كه صورت سود و زيان دوره، يكي از اقلام صورت سود و زيان جامع را به تفصيل نشان مي‌دهد و ساير درآمدها و هزينه‌هاي شناسايي شده، به‌طور جداگانه در صورت سود و زيان جامع انعكاس مي‌يابد.
10 . ساير درآمدها و هزينه‌هاي شناسايي شده شامل موارد زير است:
الف . درآمدها و هزينه‌هاي تحقق نيافته ناشي از تغييرات ارزش داراييها و بدهيهايي كه اساساً به منظور قادر ساختن واحد تجاري به انجام عمليات به نحو مستمر نگهداري مي‌شـود و به موجب استانداردهاي حسابداري مربوط مستقيماً به حقـوق صاحبـان سرمايـه منظـور مي‌شود (از قبيل درآمدهـا و هزينه‌هاي ناشي از تجـديـد ارزيابي داراييهاي ثابت مشهود).
ب . درآمدها و هزينه‌هايي كه طبق استانداردهاي حسابداري به استناد قوانين آمره مستقيماً در حقوق صاحبان سرمايه منظور مي‌شود (از قبيل مابه‌التفاوتهاي حاصل از تسعير داراييها و بدهيهاي ارزي موضوع ماده 136 قانون محاسبات عمومي).
11 . موارد مندرج در رديفهاي الف و ب بند 8 ، سود يا زيان جامع سال را تشكيل مي‌دهد. تعديلات سنواتي (مشتمل‌بر آثار انباشته تغيير در رويه‌هاي حسابداري و اصلاح اشتباه) حسب مورد از سود يا زيان جامع سال كسر يا به آن اضافه مي‌شود تا سود يا زيان جامع شناسايي شده در فاصله تاريخ صورتهاي مالي دوره قبل و پايان دوره مالي جاري به‌دست آيد.
12 . نظر به اينكه صورت سود و زيان جامع دربرگيرنده كليه درآمدها و هزينه‌هاي شناسايي شده طي دوره ازجمله درآمدها و هزينه‌هاي تحقق نيافته است، تحقق بعدي اقلام اخيرالذكر منجر به گزارش مجدد آنها در صورت سود و زيان نمي‌شود. در نتيجه، هرگاه تغييري در ارزش يك دارايي ايجاد شود يا آن دارايي به فروش رسد، سود يا زيان گزارش شده معادل تفاوت ارزش جديد يا عوايد فروش دارايي و آخرين مبلغ دفتري آن است. براي مثال درآمد تحقق نيافته ناشي از تجديد ارزيابي يك دارايي ثابت مشهود درصورت سود و زيان جامع دوره تجديد ارزيابي انعكاس مي‌يابد. تحقق تمام يا بخشي از درآمد مزبور به هنگام فروش دارايي در دوره‌هاي بعدي، درآمد آن دوره محسوب نمي‌شود بلكه مبين درآمدي است كه قبلاً تا زمان تجديد ارزيابي شناسايي شده است.
13 . هرگاه اجزاي صورت سود و زيان جامع محدود به سود يا زيان خالص دوره و تعديلات سنواتي باشد، ارائـه صورت سود و زيان جامع ضرورتي ندارد. در چنين حالتي بايد در يادداشتي ذيل صورت سود و زيان دوره، عدم لزوم ارائـه صورت سود و زيان جامع افشا شود.
14 . در موارد مذكور سود يا زيان خالص دوره مندرج در صورت سود و زيان و نيز تعديلات سنواتي مندرج در گردش حساب سود (زيان) انباشته توأماً اطلاعات كافي در مورد كل درآمدها و هزينه‌هاي شناسايي شده طي دوره ارائه مي‌دهد. در چنين حالتي ارائـه يادداشتي ذيل صورت سود و زيان به شرح زير كفايت مي‌كند : ” از آنجا كه اجزاي سود و زيان جامع محدود به سود (زيان) دوره و تعديلات سنواتي است، صورت سود و زيان جامع ارائه نشده است“.
صورت سود و زيان
15 . براي اينكه اطلاعات ارائه شده در صورت سود و زيان جهت تصميم‌گيريهاي اقتصادي مفيد واقع شود، بايد اجزاي صورت سود و زيان طبق بند 58 استاندارد حسابداري شمـاره 1
با عنوان نحوه ارائه صورتهاي مالي نشان داده شود. ارائه جداگانه اقلام استثنايي و نتايج مربوط به عمليات متوقف شده نيز ازجمله مواردي است كه برمفيدبودن اطلاعات ارائه شده مي‌افزايد.
اقلام استثنايي
16 . اقلام استثنايي بايد در محاسبه سود يا زيان عملیات در حال تداوم منظور شود. مبلغ هر قلم استثنايي (منفرداً يا در صورت تشابه نوع، در مجموع) بايد به طور جداگانه و ترجيحاً در متن صورت سود و زيان تحت سرفصل درآمد يا هزينه مربوط منعكس گردد . اعم از اينكه انعكاس اين اقلام در متن صورت سود و زيان يا در يادداشتهاي توضيحي صورت گيرد، اين اقلام بايد به‌عنوان اقلام استثنايي قابل تشخيص باشد و اين‌گونه تصريح گردد . شرح مناسبي در مورد هر يك از اقلام استثنايي جهت درك ماهيت اين اقلام ضروري است.
17 . نمونه اقلامي كه ممكن است در صورت با اهميت بودن، استثنايي تلقي شود عبارت است از:
الف. زيانهاي ناشي از بلاياي طبيعي،
ب . هزينه‌هاي اخراج دسته جمعي كاركنان شاغل در بخشهاي فعال واحد تجاري،
ج . هزينه‌هاي تجديد سازمان،
د . به هزينه بردن داراييهاي نامشهود خارج از فرايند استهلاك،
ﻫ . زيان انتقال صنايع مزاحم به خارج از محدوده شهرها، طبق مقررات جاري،
و . كمكهاي بلاعوض غيرسرمايه‌اي دريافتي و كمكهاي بلاعوض پرداختي،
ز . سود يا زيان فروش داراييهاي ثابت مشهود و سرمايه‌گذاريهاي بلندمدت،
ح . هزينه‌هاي غيرمعمول مربوط به مطالبات مشكوك‌الوصول و كاهش ارزش موجودي مواد و كالا،
ط . ذخيره‌هاي غيرمعمول براي زيانهاي ناشي از پيمانهاي بلندمدت،
ی . وجوه مازاد ناشي از حل و فصل ادعاي خسارت از شركتهاي بيمه،
ک . هزينه‌هاي جذب نشده ناشي از عدم دستيابي به ظرفيت معمول (عملي) مورد انتظار و ضايعات غيرعادي، و
ل . سود يا زيان ناشي از حل و فصل دعاوي برله يا عليه شركت.
18-30. حذف شده است.
تغيير در براوردهاي حسابداري
31 . آثار تغيير در براوردهاي حسابداري بايد در تعيين سود يا زيان خالص دوره‌اي منظور شود كه در آن، تغيير صورت گرفته است. بديهي است چنانچه تغيير مزبور بر دوره‌هاي بعدي نيز اثر گذارد، آثار چنين تغييري بايد در تعيين سود يا زيان خالص دوره‌هاي بعدي منظور شود.
32 . با توجه به ابهامات موجود در محيط اقتصادي، انجام براوردهاي حسابداري و تجديدنظر در آنها براي تهيه صورتهاي مالي امري اجتناب‌ناپذير است. پيش بيني رويدادهاي آتي و براورد اثرات آنها مستلزم اعمال قضاوت و تجديد نظر در اين براوردها به هنگام وقوع رويدادهاي جديد، حصول تجربه بيشتر يا دستيابي به اطلاعات اضافي است. از آنجا كه تغيير در براورد، حاصل اطلاعات جديد يا تحولات تازه است نبايد با تجديد نظر در ارقام سالهاي قبل به آن تأثير قهقرايي داد. اين اقلام بايد در صورت سود و زيان سالي كه نسبت به آنها شناخت صورت مي‌گيرد منعكس و آثار آن در صورت با اهميت بودن تشريح شود. در عين حال، گاه تشخيص بين تغيير در رويه حسابداري و تغيير در براورد حسابداري ممكن است بسيار مشكل باشد. در چنين حالتي، تغيير مورد نظر بايد به عنوان تغيير در براورد حسابداري تلقي و به گونه مناسبي افشا شود.
33 . تغيير در براورد حسابداري ممكن است تنها بر دوره جاري تأثير داشته باشد يا اينكه دوره جاري و دوره‌هاي آتي را توأماً تحت تأثير قرار دهد. براي مثال تغيير در براورد مبلغ هزينه مطالبات مشكوك‌الوصول فوراً شناسايي مي‌شود و تنها بر دوره جاري تأثير مي‌گذارد، ليكن تغيير در عمر مفيد براوردي يك دارايي بر هزينه استهلاك دوره جاري و هريك از دوره‌هاي آتي باقيمانده از عمر مفيد دارايي تأثير دارد. اثر تغيير مرتبط با دوره جاري در هر دو حالت به عنوان درآمد يا هزينه دوره جاري و اثر تغيير در دوره‌هاي آتي، در صورت وجود، در همان دوره‌ها شناسايي مي‌شود.
34 . آثار تغيير در براوردهاي حسابداري بايد تحت همان سرفصلهايي كه قبلاً در صورت سود و زيان انعكاس مي‌يافت طبقه‌بندي شود.
35 . براي قابل مقايسه بودن صورتهاي مالي دوره‌هاي مختلف، اثر تغيير در برآورد حسابداري كه قبلاً در محاسبه سود يا زيان عملیات در حال تداوم منظور شده است، تحت عنوان همان قلم درآمد و هزينه منعكس مي‌گردد.
36 . ماهيت و مبلغ تغيير در براورد حسابداري كه داراي اثر با اهميتي در دوره جاري است يا انتظار مي‌رود اثر با اهميتي در دوره‌هاي بعد داشته باشد، بايد افشا گردد. در صورتي كه تعيين مبلغ تغيير عملي نباشد، موضوع بايد در يادداشتهاي توضيحي افشا شود.
تعديلات سنواتي
37 . تعديلات سنواتي يعني اقلام مربوط به سنوات قبل كه در تعديل مانده سود (زيان) انباشته ابتداي دوره منظور مي‌گردد، به اقلامي محدود مي‌شود كه از ” تغيير در رويه حسابداري“ و ” اصلاح اشتباه“ ناشي گردد.
38 . اثر تعديلات سنواتي بايد از طريق اصلاح مانده سود (زيان) انباشته ابتداي دوره در صورتهاي مالي منعكس گردد. اقلام مقايسه‌اي صورتهاي مالي نيز بايد ارائه مجدد شود، مگر آنكه اين امر عملي نباشد. در چنين شرايطي موضوع بايد در يادداشتهاي توضيحي افشا شود. همچنين ميزان و ماهيت اقلام تشكيل‌دهنده تعديلات سنواتي و دلايل توجيهي تغيير در رويه حسابداري و همچنين اين امر كه اقلام مقايسه‌اي صورتهاي مالي ارائه مجدد شده است (يا عملي نبودن ارائه مجدد) بايد در يادداشتهاي توضيحي افشا گردد.
صفحه 1 2