5 . قوانين و مقررات، بسته به تاثير آنها بر صورتهاي مالي، بسيار متنوعند. برخي قوانين و مقررات، شكل و محتواي صورتهاي مالي واحدهاي اقتصادي يا مبالغي كه بايد در حسابها ثبت شوند يا موارد مستلزم افشا در صورتهاي مالي را تعيين مي‌كند. برخي ديگر، براي رعايت توسط مديريت وضع شده است، يا محدوده مجاز فعاليت واحدهاي اقتصادي را مشخص مي‌كند. فعاليت برخي واحدهاي اقتصادي (مانند بانكها و شركتهاي دارويي) تابع مقررات خاص و سنگيني است، درحالي‌كه فعاليت ديگر واحدهاي اقتصادي، صرفا تابع قوانين و مقررات عمومي مربوط به فعاليتهاي تجاري است (مانند مقررات مربوط به ايمني كار و مقررات استخدامي). عدم رعايت مي‌تواند به پرداخت جريمه نقدي، تعزير و نظاير آن منجر شود. هرچه ارتباط موارد عدم رعايت با رويدادها و معاملات منعكس در صورتهاي مالي كمتر باشد، احتمال آگاه شدن حسابرس از وجود آنها يا تشخيص احتمال عدم رعايت نيز كمتر مي‌شود.
6 . اين استاندارد در مورد حسابرسي صورتهاي مالي كاربرد دارد و در مواردي كه از خدمات حسابرس، مشخصاً براي حسابرسي رعايت قوانين و مقررات خاص و ارائه گزارش درباره آن استفاده مي‌شود، كاربرد ندارد.
7 . راهنماييهاي لازم در مورد مسئوليت حسابرس نسبت به كشف تقلب و اشتباه در حسابرسي صورتهاي مالي، در استاندارد240[1]، ارائه شده است.
مسئوليت مديريت در رعايت قوانين و مقررات
8 . حصول اطمينان از انجام شدن عمليات واحد اقتصادي طبق قوانين و مقررات، از مسئوليتهاي مديريت است. بديهي است مسئوليت پيشگيري و كشف موارد عدم رعايت نيز با مديريت واحد اقتصادي است.
9 . روشها واقدامات زير مي‌تواند مديريت واحد اقتصادي را در ايفاي مسئوليت خود نسبت به پيشگيري و كشف موارد عدم رعايت ياري رساند:
- مطالعه و بررسي مستمر قوانين و مقررات به منظور تشخيص الزامات قانوني مربوط به واحد اقتصادي و حصول اطمينان از اين‌كه روشهاي عملياتي، با در نظر گرفتن الزامات مزبور طراحي مي‌شود.
- استقرار و بكارگيري سيستم كنترل داخلي مناسب.
- تدوين، ترويج و رعايت مقررات اجرايي و انضباطي.
- حصول اطمينان از اين‌كه كاركنان به گونه‌اي مناسب، آموزش ديده‌اند و درك مناسبي نيز از مقررات اجرايي و انضباطي دارند.
- نظارت بررعايت مقررات اجرايي وانضباطي و نحوه برخورد با موارد تخطي ازمقررات مزبور.
- استفاده از مشاوران حقوقي براي مطالعه و بررسي مستمر قوانين و مقررات.
- تهيه و نگهداري نسخه‌اي از قوانين مهمي كه واحد اقتصادي بايد در صنعت خاص خود آنها را رعايت كند و نگهداري هرگونه مدارك توجيهي مربوط به عدم رعايت آنها.
در واحدهاي اقتصادي بزرگ، واگذاري مسئوليتهاي مناسب به واحد حسابرسي داخلي و كميته‌هاي هيات مديره (مانند كميته حسابرسي) مي‌تواند مكمل روشها و اقدامات بالا باشد.
ارزيابي حسابرس از رعايت قوانين و مقررات توسط واحد مورد رسيدگي
10 . حسابرس، مسئوليت پيشگيري از عدم رعايت را ندارد و نمي‌تواند داشته باشد، اما اجراي حسابرسي سالانه مي‌تواند نقش يك عامل بازدارنده را ايفا كند.
11 . حسابرسي با اين خطر اجتناب‌ناپذير روبرو است كه برخي تحريفهاي بااهميت موجود در صورتهاي مالي، كشف نشود، حتي اگر عمليات حسابرسي براساس استانداردهاي حسابرسي و به گونه‌اي مناسب برنامه‌ريزي و اجرا شود. اين خطر در مورد تحريفهاي با اهميت ناشي از عدم رعايت به دليل عواملي چون موارد زير افزايش مي‌يابد:
- وجود قوانين و مقررات زياد (مربوط به جنبه‌هاي عملياتي واحد اقتصادي) كه نوعا اثر با اهميتي بر صورتهاي مالي ندارد و سيستمهاي حسابداري و كنترل داخلي نيز آنها را دربر نمي‌گيرد.
- کاهش اثربخشي روشهاي حسابرسي به دليل وجود محدوديتهاي ذاتي سيستمهاي حسابداري و كنترل داخلي و استفاده از نمونه‌گيري.
- ماهيت شواهد كسب شده بوسيله حسابرس (كه متقاعد كننده است نه قطعي).
- احتمال استفاده از روشهايي به قصد پنهان داشتن موارد عدم رعايت، مانند تباني، جعل (اسناد)، قصور عمدي در ثبت معاملات، زيرپاگذاري كنترلهاي داخلي توسط مديريت رده بالا يا ارائه عمدي اطلاعات نادرست به حسابرس.
12 . حسابرس براساس استاندارد حسابرسي ارائه شده در استاندارد 200[2]، بايد حسابرسي را با ترديد حرفه‌اي برنامه‌ريزي و اجرا كند و بداند كه رسيدگيهايش ممكن است شرايط يا رويدادهايي را آشكار سازد كه موجب ترديد وي نسبت به رعايت قوانين و مقررات توسط واحد مورد رسيدگي شود.
13 . در مواردي كه الزامات قانوني خاص، حسابرس را در اجراي حسابرسي صورتهاي مالي به ارائه گزارش درباره رعايت پاره‌اي قوانين يا مقررات توسط واحد مورد رسيدگي ملزم مي‌كند، حسابرس بايد براي رسيدگي و آزمون رعايت مفاد قوانين و مقررات مزبور توسط واحد مورد رسيدگي، برنامه‌ريزي كند.
14 . حسابرس براي برنامه‌ريزي حسابرسي بايد شناختي كلي از چارچوب قوانين و مقررات مربوط به واحد مورد رسيدگي، صنعتي كه در آن فعاليت مي‌كند و چگونگي رعايت اين قوانين و مقررات توسط واحد مزبور بدست آورد.
15 . حسابرس هنگام كسب چنين شناختي بايد به ويژه توجه كند كه برخي قوانين و مقررات ممكن است اثر بسيار با اهميتي بر فعاليت واحد مورد رسيدگي داشته باشد؛ يعني، عدم رعايت اين قوانين و مقررات مي‌تواند سبب توقف فعاليت واحد مورد رسيدگي شود يا نسبت به تداوم فعاليت آن ترديد ايجاد كند. براي مثال، عدم رعايت الزامات مقرر در مجوزهاي قانوني مربوط به تاسيس يا ادامه فعاليت واحد مورد رسيدگي مي‌تواند داراي چنين اثري باشد (مثلا، عدم رعايت الزامات مربوط به ميزان سرمايه در بانكها يا عدم رعايت الزامات پروانه ساخت در توليد محصولات دارويي و بهداشتي).
16 . حسابرس براي كسب شناخت كلي از قوانين و مقررات مربوط به واحد مورد رسيدگي معمولا اقدامات زير را انجام مي‌دهد:
- استفاده از شناخت خود از صنعت و فعاليت واحد مورد رسيدگي.
- پرس‌وجو از مديريت درباره رويه‌ها و روشهاي مربوط به رعايت قوانين و مقررات.
- پرس‌وجو از مديريت درباره قوانين يا مقرراتي كه انتظار مي‌رود اثر بسيار با اهميتي بر فعاليتهاي واحد مورد رسيدگي داشته باشد.
- گفتگو با مديريت درباره رويه‌ها و روشهاي مورد استفاده براي شناسايي، ارزيابي و چگونگي به حساب گرفتن آثار دعاوي حقوقي و آراي صادره.
- مذاكره با حسابرسان شركتهاي خارجي عضو گروه درباره چارچوب قانوني و مقرراتي مربوط (براي مثال محدوديتهاي قانوني در مورد انتقال منابع).
17 . حسابرس پس از كسب شناخت كلي از قوانين و مقررات بايد روشهايي را براي شناسايي موارد عدم رعايت آن گروه از قوانين و مقرراتي كه بايد در تهيه صورتهاي مالي به آنها توجه شود، اجرا كند. روشهاي مزبور به ويژه شامل موارد زير است:
- پرس‌وجو از مديريت درباره رعايت اين گونه قوانين و مقررات.
- بازرسي مكاتبات انجام شده با مقامات ذيصلاح قانوني.
18 . حسابرس علاوه بر اجراي روشهاي يادشده در بند 17 بايد شواهد حسابرسي كافي و قابل قبولي را در مورد رعايت آن دسته از قوانين و مقررات بدست آورد كه به نظر وي در تعيين مبالغ با اهميت و موارد افشا در صورتهاي مالي، موثر است. حسابرس براي حسابرسي اظهارات مديريت درباره تعيين مبالغي كه بايد ثبت شود و موارد مستلزم افشا در صورتهاي مالي بايد شناختي كافي از اين گونه قوانين و مقررات داشته باشد.
19 . اين گونه قوانين و مقررات قاعدتا بايد توسط واحد مورد رسيدگي و صنعتي كه در آن فعاليت مي‌كند كاملا شناخته شده باشد و به خوبي رعايت شود؛ قوانين و مقررات مزبور قاعدتا در هر نوبت ارائه صورتهاي مالي، مورد توجه قرار مي‌گيرد. اين قوانين و مقررات مي‌تواند به شكل و محتواي صورتهاي مالي، شامل الزامات خاص صنعت؛ حسابداري معاملات مربوط به پيمانهاي دولتي؛ يا شناسايي و تامين ذخيره براي هزينه‌ها از نظر مالياتي يا مزاياي پايان خدمت مربوط باشد.
20 . حسابرس قاعدتا به اجراي روشهاي ديگري علاوه بر روشهاي ياد شده در بندهاي 17، 18 و 19 براي تشخيص رعايت قوانين و مقررات توسط واحد مورد رسيدگي، نياز ندارد؛ زيرا، اجراي آنها، خارج از دامنه حسابرسي صورتهاي مالي است.
21 . حسابرس بايد توجه داشته باشد كه با اجراي روشهاي حسابرسي به منظور اظهارنظر درباره صورتهاي مالي، ممكن است مواردي از عدم رعايت را نيز شناسايي كند. مطالعه و بررسي صورتجلسات هيات مديره، پرس‌وجو از مديريت و مشاور حقوقي واحد مورد رسيدگي درباره دعاوي در شرف طرح، دعاوي مطروحه و آراي صادره واجراي آزمون جزييات معاملات يا مانده حسابها، از جمله اين گونه روشهاست.
22 . حسابرس بايد تاييديه‌اي از مديريت واحد مورد رسيدگي دريافت كند مبني‌بر اين‌كه تمامي موارد شناخته شده واقعي يا احتمالي عدم رعايت قوانين و مقررات كه آثار آنها بايد در تهيه صورتهاي مالي، مورد توجه قرار مي‌گرفت، توسط مديريت افشا شده است.
23 . حسابرس همواره فرض مي‌كند واحد مورد رسيدگي، قوانين و مقررات مربوط را رعايت مي‌كند، مگر آن‌كه شواهدي دال بر خلاف آن بدست آورد.
روشهاي رسيدگي به موارد عدم رعايت كشف شده
24 . نمونه‌هايي از انواع اطلاعات بدست آمده توسط حسابرس كه ممكن است معرف موارد عدم رعايت باشد، در پيوست اين استاندارد ارائه شده است.
25 . در مواردي كه حسابرس از يك مورد احتمالي عدم رعايت آگاه مي‌شود بايد شناختي كافي از نوع و ماهيت آن مورد و شرايطي كه به وقوع آن منجر شده است و همچنين، ديگر اطلاعات مورد نياز براي ارزيابي آثار احتمالي آن بر صورتهاي مالي، بدست آورد.
26 . حسابرس هنگام ارزيابي آثار احتماليِ موارد عدم رعايت بر صورتهاي مالي، نكات زير را در نظر مي‌گيرد:
- آثار بالقوه مالي، مانند جريمه نقدي، مجازات، خسارت، مصادره داراييها، توقف اجباري عمليات و دعاوي حقوقي.
- ضرورت افشاي آثار بالقوه مالي.
- ميزان اهميت آثار بالقوه مالي از لحاظ مطلوبيت ارائه صورتهاي مالي.
27 . چنانچه حسابرس بر اين باور باشد كه مواردي از عدم رعايت ممكن است وجود داشته باشد بايد يافته‌هاي خود را مستند و درباره آنها با مديريت مذاكره كند. مستندات يافته‌ها بايد نسخه‌اي از اسناد و مدارك و در صورت لزوم، صورت خلاصه مذاكرات را دربر گيرد.
28 . چنانچه مديريت واحد مورد رسيدگي اطلاعات كافي درباره رعايت قوانين و مقررات مربوط ارائه نكند، حسابرس بايد درباره شمول آن قوانين و مقررات در شرايط موجود و آثار احتمالي آنها بر صورتهاي مالي، با مشاور حقوقي واحد مورد رسيدگي مشورت كند. در مواردي كه حسابرس مشورت با مشاور حقوقي واحد مورد رسيدگي را مناسب تشخيص ندهد ويا نظر مشاور مزبور، وي را متقاعد نكند مي‌تواند درباره احتمال وقوع تخطي از قوانين يا مقررات، پيامدهاي قانوني احتمالي و هرگونه اقدام ديگري كه بايد انجام دهد، با مشاور حقوقي خود مشورت كند.
29 . حسابرس در مواردي كه نسبت به رعايت قوانين و مقررات توسط واحد مورد رسيدگي ترديد دارد اما نمي‌تواند در اين مورد اطلاعات كافي بدست آورد بايد آثار نبود شواهد حسابرسي را بر گزارش خود ارزيابي كند.
30 . حسابرس بايد آثار موارد عدم رعايت را در ارتباط با ديگر زمينه‌هاي حسابرسي، به ويژه قابليت اعتماد اظهارات مديريت، ارزيابي كند. در مواردي كه عدم رعايت از طريق سيستم كنترل داخلي كشف نشده يا در تاييديه مديران افشا نگرديده باشد، حسابرس خطر حسابرسي و اعتبار اظهارات مديريت را دوباره ارزيابي مي‌كند. پيامدها و آثار مواردي از عدم رعايت كه توسط حسابرس كشف مي‌شود به چگونگي ارتكاب و اختفا و رابطه آن با روشهاي خاص كنترل داخلي و رده مديريت و كاركنان درگير آن، بستگي خواهد داشت.
گزارشگري موارد عدم رعايت
به مديريت
31 . حسابرس بايد در اولين فرصت ممكن، درباره موارد عدم رعايتي كه با آنها برخورد مي‌كند با هيات مديره و كميته‌هاي هيات مديره (به ويژه كميته حسابرسي) و مديريت ارشد مذاكره كند ويا شواهدي را دال بر آگاهي آنان از اين موضوع بدست آورد. اما، انجام دادن اقدامات بالا درباره مواردي كه به روشني بي اهميت يا ناچيز است و ماهيت آنها به گونه‌اي است كه آثار مطرح كردن آنها از پيش مشخص است، ضرورت ندارد.
32 . اگر به نظر حسابرس موارد عدم رعايت از مصاديق موارد عمدي و با اهميت باشد، حسابرس بايد يافته‌هاي خود را بي‌درنگ گزارش كند.
33 . در مواردي كه حسابرس نسبت به مشاركت مديريت ارشد، شامل اعضاي هيات مديره، در فعاليتهاي مغاير با قوانين و مقررات ترديد دارد بايد موضوع را به مقام بالاتر از مديريت مزبور (مثلاً، مجمع عمومي) گزارش كند. چنانچه مقام بالاتري وجود نداشته باشد يا حسابرس فكر كند به گزارش وي توجهي نخواهد شد يا نمي‌داند به چه كسي گزارش دهد نظر مشاور حقوقي را جويا مي‌شود.
به استفاده‌كنندگان گزارش حسابرس درباره صورتهاي مالي
34 . چنانچه حسابرس به اين نتيجه برسد كه موارد عدم رعايت، به گونه‌اي با اهميت بر صورتهاي مالي اثر دارد و به طور مناسبي نيز در صورتهاي مالي افشا نشده است، بايد نظر مشروط يا مردود اظهار كند.
35 . چنانچه مديريت واحد مورد رسيدگي، حسابرس را از كسب شواهد كافي و قابل قبول حسابرسي براي ارزيابي و تشخيص وقوع مواردي از عدم رعايت باز دارد كه اثر با اهميتي بر صورتهاي مالي دارد يا مي‌تواند داشته باشد، حسابرس بايد به دليل وجود محدوديت در دامنه رسيدگي، نسبت به صورتهاي مالي مزبور نظر مشروط يا عدم اظهارنظر ارائه كند.
36 . چنانچه حسابرس به دليل محدوديتهاي ناشي از شرايط و نه تحميلي توسط واحد مورد رسيدگي، نتواند تشخيص دهد كه مواردي از عدم رعايت رخ داده است يا خير بايد اثر آن را بر گزارش خود ارزيابي كند.
به مقامات ذيصلاح قانوني و اجرايي
37 . مسئوليت رازداري حسابرس معمولا وي را از گزارش كردن موارد عدم رعايت به اشخاص ثالث باز مي‌دارد. اما در برخي شرايط خاص، قوانين يا مقررات موضوعه، اين مسئوليت را از عهده حسابرس برمي‌دارد. در چنين شرايطي، حسابرس بهتر است به منظور حفظ منافع عمومي، نظر مشاور حقوقي را جويا شود.
انصراف از كار حسابرسي
38 . در مواردي كه واحد مورد رسيدگي از انجام اقدامات واصلاحات لازم درباره موارد عدم رعايت خودداري مي‌كند، حسابرس ممكن است با وجود كم اهميت بودن آن مورد عدم رعايت از لحاظ صورتهاي مالي باز هم به اين نتيجه برسد كه انصراف از كار ضروري است. عواملي كه مي‌تواند بر نتيجه‌گيري و قضاوت حسابرس اثر گذارد عبارت است از: آثار مشاركت بالاترين رده سازماني واحد مورد رسيدگي (كه مي‌تواند قابليت اعتماد اظهارات مديريت را مورد ترديد قرار دهد) و آثاري كه عدم رعايت مزبور ممكن است بر تداوم همكاري حسابرس با آن واحد داشته باشد. حسابرس براي اين گونه نتيجه‌گيريها قاعدتا نظر مشاور حقوقي را جويا مي‌شود.
39 . طبق آيين رفتار حرفه‌اي، حسابرس قبلي به محض دريافت درخواست حسابرس جانشين بايد هرگونه دليل حرفه‌اي كه حسابرس جانشين را از پذيرش آن كار منع مي‌كند، در اختيار وي قرار دهد. ميزان اطلاعاتي كه حسابرس قبلي مي‌تواند درباره امور واحد اقتصادي به حسابرس جانشين ارائه كند، به مجوز صاحبكار و يا الزامات حرفه‌اي بستگي دارد. حسابرس قبلي بايد با توجه به مجوز صاحبكار و الزامات حرفه‌اي، جزييات دلايل مزبور و ساير اطلاعات مربوط را با حسابرس جانشين مطرح كند. چنانچه واحد مورد رسيدگي مجوز لازم را به حسابرس قبلي ندهد، حسابرس قبلي بايد اين واقعيت را به آگاهي حسابرس جانشين برساند.
تاريخ اجرا
40 . اين استاندارد براي حسابرسي صورتهاي مالي كه دوره مالي آن از اول فروردين 1378 و پس‌از آن مي‌باشد، لازم‌الاجراست.
پيوست
نشانه‌هايي از احتمال وقوع موارد عدم رعايت
نمونه‌هايي از انواع اطلاعات بدست آمده توسط حسابرس كه مي‌تواند بيانگر وجود موارد عدم رعايت باشد به شرح زير است:
- رسيدگي ويژه توسط دستگاه‌هاي دولتي يا پرداخت جريمه نقدي يا تحمل هرگونه مجازات توسط واحد مورد رسيدگي.
- پرداخت بابت خدمات نامعين يا دادن وامهاي غيرعادي به مشاوران، اشخاص وابسته يا كاركنان.