کلیات

دامنه کاربرد

 

1 .    در این استاندارد، مسئولیت حسابرس در رابطه با ارائه گزارش مناسب برای شرایطی مطرح شده است كه حسابرس جهت اظهارنظر طبق استاندارد 700^[1] (تجدید نظر شده 1389)، به این نتیجه رسیده باشد که تعدیل اظهارنظر نسبت به صورتهای مالی ضروری است.

انواع اظهارنظرهای تعدیل شده

2 .    در این استاندارد سه نوع اظهارنظر تعدیل شده با عناوین ”اظهارنظر مشروط“، ”اظهارنظر مردود“ و ”عدم اظهارنظر“ مشخص شده است. تصمیم‌گیری در مورد نوع اظهارنظر، به موارد زیر بستگی دارد: (رك: بند ت-1)

الف.   ماهیت موضوعی كه منجر به تعدیل شده است. این موضوعات شامل موارد زیر است:

• وجود تحریف در صورتهای مالی
• محدودیت در کسب شواهد حسابرسی کافی و مناسب
• ابهام اساسی

ب .   قضاوت حسابرس دربارة بااهمیت یا فراگیر بودن آثار وجود تحریف یا آثار احتمالی محدودیت بر صورتهای مالی.

تاریخ اجرا

3 .    این استاندارد برای حسابرسی صورتهای مالی که دوره مالی آنها از 1/1/1390 و پس از آن شروع می‌شود، لازم‌الاجراست.

 

اهداف

4 .    هدف حسابرس ارائه نظر تعدیل شده صریح و مناسب، نسبت به صورتهای مالی در مواردی است كه:

الف.   حسابرس براساس شواهد حسابرسی كسب شده، به این نتیجه برسد كه صورتهای مالی عاری از تحریف بااهمیت نیست؛ یا

ب  .   حسابرس قادر به كسب شواهد حسابرسی كافی و مناسب برای نتیجه‌گیری در مورد عاری بودن صورتهای مالی از تحریف بااهمیت نباشد.

تعاریف

5 .    در این استاندارد، اصطلاحات زیر با معانی مشخص شده برای آنها بکار رفته‌ است:

الف.   فراگیر - این واژه برای توصیف آثار تحریفها بر صورتهای مالی یا آثار تحريفهاي احتمالی بر صورتهای مالی كه به دلیل وجود محدودیت در كسب شواهد حسابرسی كافی و مناسب كشف نشده‌اند، به كار می‌رود. آثار فراگیر بر صورتهای مالی مواردی هستند كه به قضاوت حسابرس:

(1)    به حسابها یا اقلام خاص صورتهای مالی محدود نمی‌شود؛

(2)    در صورت محدود شدن به حسابها یا اقلام خاص صورتهای مالی، بخش قابل توجهی از صورتهای مالی را تشکیل می‌دهد یا می‌تواند تشکیل دهد؛ یا

(3)    از نظـر افشـا، برای درك صورتهای مالی توسط استفاده‌كنندگان، بسیار قابل ملاحظه است.

 

ب .   اظهارنظر تعدیل شده- اظهارنظر مشروط، اظهارنظر مردود یا عدم اظهارنظر.

ج  .   ابهام- عبارت از موضوعی است که نتیجه آن به اقدامات یا رویدادهای آتی خارج از کنترل مستقیم واحد تجاری بستگی دارد، اما ممکن است بر صورتهای مالی، اثر گذارد.

 

الزامات

شرایط مستلزم تعدیل اظهارنظر حسابرس

6 .    حسابرس باید در شرایط زیر نظر خود را در گزارش تعدیل كند:

الف.   براساس شواهد حسابرسی کسب شده به این نتیجه برسد كه صورتهای مالی عاری از تحریف بااهمیت نیست؛ یا (رك: بندهای ت-2 تا ت-7)

ب .   قادر به كسب شواهد حسابرسی كافی و مناسب برای نتیجه‌گیری در مورد عاری بودن صورتهای مالی از تحریف بااهمیت نباشد. (رك: بندهای ت-8 تا
ت-12)

 

تعیین نوع اظهارنظر تعدیل شده

اظهارنظر مشروط

7 .    حسابرس باید زمانی نظر مشروط ارائه كند که:

الف.   با کسب شواهد حسابرسی كافی و مناسب، به این نتیجه برسد كه تحریفها، به تنهایی یا در مجموع، نسبت به صورتهای مالی، بااهمیت است ولی فراگیر نیست؛ یا

ب .   قادر به كسب شواهد حسابرسی كافی و مناسب برای اظهارنظر نباشد، ولی به این نتیجه برسد كه آثار احتمالی تحریفهای كشف نشده بر صورتهای مالی می‌تواند بااهمیت باشد ولی فراگیر نيست.

اظهارنظر مردود

8 .    چنانچه حسابرس با کسب شواهد حسابرسی كافی و مناسب، به این نتیجه برسد كه تحریفها، به تنهایی یا در مجموع، نسبت به صورتهای مالی، بااهمیت و فراگیر (اساسی) است، باید نظر مردود ارائه كند.

عدم اظهارنظر

9 .    در صورتی که حسابرس قادر به كسب شواهد حسابرسی كافی و مناسب برای اظهارنظر نباشد، و به این نتیجه برسد كه آثار احتمالی تحریفهای كشف نشده بر صورتهای مالی می‌تواند بااهمیت و فراگیر (اساسی) باشد، باید عدم اظهارنظر ارائه ‌كند.

10.    در شرایط بسیار نادری که ابهامات متعدد وجود دارد، علیرغم کسب شواهد کافی و مناسب در خصوص هر یک از این ابهامات، به دلیل ارتباط آنها با یکدیگر و مجموع آثار احتمالی این موارد بر صورتهای مالی، حسابرس باید عدم اظهارنظر ارائه کند.

 

پیامد محدودیت اعمال شده توسط مدیران اجرایی

11.    اگر پس از پذیرش كار حسابرسی، حسابرس متوجه شود كه مدیران اجرایی در دامنه رسیدگی محدودیتی اعمال كرده‌اند كه احتمالاً منجر به ارائه نظر مشروط یا عدم اظهارنظر خواهد شد، باید از مدیران اجرایی بخواهد كه محدودیت را برطرف كنند.

12.    اگر مدیران اجرایی از برطرف كردن محدودیت اشاره شده در بند 11 خودداری كنند، حسابرس باید موضوع را به اركان راهبری واحد تجاری اطلاع دهد و امکان اجرای روشهای جایگزین برای كسب شواهد حسابرسی كافی و مناسب را بررسی کند.

13.    اگر حسابرس قادر به كسب شواهد حسابرسی كافی و مناسب نباشد، باید به صورت زیر عمل كند:

الف.   چنانچه حسابرس به این نتیجه برسد كه آثار احتمالی تحریفهای كشف نشده بر صورتهای مالی می‌تواند بااهمیت ولی غیر فراگیر باشد، باید نظر مشروط ارائه كند؛ یا

ب .   چنانچه حسابرس به این نتیجه برسد كه آثار احتمالی تحریفهای كشف نشده بر صورتهای مالی می‌تواند بااهمیت و فراگیر (اساسی) باشد به طوری كه ارائه نظر مشروط برای نشان دادن میزان اهمیت موضوع كافی نباشد، حسابرس باید:
(رك: بندهای ت-13 و ت-14)

1 )     در صورت امكان و در شرایطی كه منع قانونی یا مقرراتی وجود نداشته باشد، از كار حسابرسی كناره‌گیری كند؛ یا

2 )    در صورتی که كناره‌گیری از كار حسابرسی، قبل از صدور گزارش حسابرسی، امکانپذیر نباشد، نسبت به صورتهای مالی عدم اظهارنظر ارائه كند.

14 .   اگر حسابرس طبق بند 13- ب - 1 از كار حسابرسی كناره‌گیری كند، باید قبل از كناره‌گیری، همه تحریفهای شناسایی شده در جريان حسابرسی را كه می‌توانست منجر به تعدیل اظهارنظر وی شود را به اطلاع اركان راهبری برساند. (رك: بند ت- 15)

اظهار نظر متفاوت

15 .   در شرایط خاص، چنانچه اهمیت آثار موارد تحریف، محدودیت در کسب شواهد و ابهام اساسی بر هر یک از صورتهای مالی متفاوت باشد، ممکن است اظهارنظر متفاوت نسبت به هر یک از صورتهای مالی ضرورت داشته باشد.

شكل و محتوای گزارش حسابرس در صورت تعدیل اظهارنظر

بند مبانی تعدیل

16.    در مواردی كه حسابرس اظهارنظر خود را نسبت به صورتهای مالی تعدیل می‌كند، باید علاوه بر اجزای الزامی شده طبق استاندارد 700 (تجدید نظر شده 1389)، بندی را نیز به گزارش حسابرس اضافه كند كه در آن، موضوعی كه منجر به تعدیل اظهارنظر شده است، توصیف شده باشد. حسابرس باید این بند را قبل از بند اظهارنظر در گزارش حسابرس، حسب مورد با عنوان ”مبانی اظهارنظر مشروط“، ” مبانی اظهارنظر مردود“ یا ” مبانی عدم اظهارنظر“درج کند. (رك: بند ت- 16)

17.    اگر تحریف بااهمیت مرتبط با مبالغ خاصی در صورتهای مالی (شامل افشای موارد كمّی) وجود داشته باشد، حسابرس باید در بند مبانی تعدیل، آثار آن تحریف را بر صورتهای مالی توصیف و مبلغ آن را تعیین كند، مگر اینكه انجام این کار عملی نباشد. اگر تعیین آثار مالی توسط حسابرس عملی نباشد، حسابرس باید این موضوع را در بند مبانی تعدیل بیان كند.

18 .   اگر تحریف بااهمیت در صورتهای مالی، مربوط به اطلاعات توصیفی در یادداشتها باشد، حسابرس باید در بند مبانی تعدیل، موارد تحریف در افشا را توصیف كند.

19 .   اگر تحریف بااهمیت در صورتهای مالی مربوط به عدم افشای اطلاعاتی باشد که افشای آنها الزامی است، حسابرس باید:

الف.   در باره موارد افشا نشده با اركان راهبری مذاکره كند؛

ب .   در بند مبانی تعدیل، ماهیت اطلاعات افشا نشده را توصیف كند؛ (رك: بند ت - 17)و

پ .   اطلاعات افشا نشده را، به شرط عملی بودن و كسب شواهد حسابرسی كافی و مناسب درباره آن موارد، افشا كند مگر اینكه در این خصوص منع قانونی یا مقرراتی وجود داشته باشد.

20 .   اگر تعدیل اظهارنظر حسابرس، در نتیجه محدودیت در كسب شواهد حسابرسی كافی و مناسب باشد، حسابرس باید در بند مبانی تعدیل، دلایل این محدودیت را ذكر كند.

21.    حتی اگر حسابرس نظر مردود یا عدم اظهارنظر ارائه كند، باید در گزارش خود، هرگونه موضوعات بااهمیت دیگری را که از آن مطلع شده است و می‌توانست منجر به تعدیل اظهارنظر وی شود همراه با آثار آن توصیف كند. در چنین مواردی، محدودیتها و تحریفهای بااهمیت غیرموثر بر نظر مردود یا عدم اظهارنظر، تحت عنوان فرعی ”سایر محدودیتها و یا تحریفها“، قبل از بند اظهارنظر درج می‌شود. (رك: بند ت- 18)

 

بند اظهارنظر

22.    اگر حسابرس اظهارنظر خود را تعدیل ‌كند، باید حسب مورد از عناوین ”اظهارنظر مشروط“، ”اظهارنظر مردود“ یا ”عدم اظهارنظر“ برای بند اظهارنظر استفاده كند. (رك: بندهای ت-19 و  ت-21)

23.    چنانچه حسابرس به دلیل تحریف بااهمیت در صورتهای مالی نظر مشروط ارائه می‌كند، باید در بند اظهارنظر بیان كند كه، به نظر این مؤسسه، ”به استثنای آثار موارد مندرج در بند مبانی اظهارنظر مشروط“، صورتهای مالی، از تمام جنبه‌های بااهمیت، طبق استانداردهای حسابداری به نحو مطلوب ارائه شده است. اگر تعدیل به دلیل محدودیت در كسب شواهد حسابرسی كافی و مناسب باشد، وی باید از عبارتی مانند ”به استثنای آثار احتمالی موارد مندرج در بند مبانی اظهارنظر مشروط“ برای اظهارنظر تعدیل شده استفاده كند. (رك: بند ت- 20)

24.    در مواردی که حسابرس نظر مردود ارائه می‌كند، باید در بند اظهارنظر بیان كند كه به نظر این مؤسسه، به دلیل اساسی بودن آثار موارد مندرج در بند ”مبانی اظهارنظر مردود“، صورتهای مالی طبق استانداردهای حسابداری، به نحو مطلوب ارائه نشده است.

25.    در صورتی که حسابرس به دلیل وجود محدودیت اساسی در كسب شواهد حسابرسی كافی و مناسب، عدم اظهارنظر ارائه ‌كند باید در بند اظهارنظر بیان كند كه:

الف.   به دلیل اساسی بودن آثار احتمالی موارد مندرج در بند ” مبانی عدم اظهارنظر“، کسب شواهد حسابرسی كافی و مناسب برای اظهارنظر امکانپذیر نبوده است؛ بنابراین،

ب .   حسابرس نسبت به صورتهای مالی اظهارنظر نمی‌كند.

همچنین در صورت وجود ابهام اساسی، حسابرس در بند اظهارنظر با ذکر اساسی بودن آثار احتمالی موارد ابهام مندرج در بند "عدم اظهارنظر"، نسبت به صورتهای مالی اظهارنظر نمی‌کند.

توصیف مسئولیت حسابرس هنگام اظهارنظر مشروط یا مردود

26.    اگر حسابرس نظر مشروط یا مردود ارائه ‌كند باید بند مسئولیت حسابرس را به نحوی اصلاح نماید كه بیانگر این موضوع باشد كه به اعتقاد وی شواهد حسابرسی كسب شده به منظور فراهم كردن پشتوانه‌ اظهارنظر تعدیل شده، كافی و مناسب است.

 

توصیف مسئولیت حسابرس هنگام ارائه عدم اظهارنظر

27.    چنانچه حسابرس به دلیل وجود محدودیت در كسب شواهد حسابرسی كافی و مناسب، نسبت به صورتهای مالی عدم اظهارنظر ارائه کند باید بند مقدمه گزارش خود را با بیان اینکه حسابرسی صورتهای مالی به وی محول شده بود، اصلاح نماید. حسابرس همچنین باید توصیف مسئولیت حسابرس و توصیف دامنه حسابرسی را تنها با بیان این جملات تعدیل کند: ”مسئولیت این مؤسسه، اظهارنظر نسبت به صورتهای مالی براساس حسابرسی انجام شده طبق استانداردهای حسابرسی است لیکن به دلیل موارد مندرج در بند "مبانی عدم اظهارنظر"، كسب شواهد حسابرسی كافی و مناسب برای اظهارنظر، میسر نبوده است.“

 

اطلاع‌رسانی به اركان راهبری

28.    چنانچه انتظار ‌رود حسابرس اظهارنظر خود را تعدیل كند باید شرایطی كه منجر به تعدیل مورد انتظار خواهد شد و نوع اظهارنظر را با اركان راهبری در میان بگذارد. (رك: بند ت- 22)

 

توضیحات كاربردی

انواع اظهارنظرهای تعدیل شده (رك: بند 2)

ت - 1.    در جدول زیر، چگونگی تأثیر قضاوت حسابرس بر نوع اظهارنظر وی با توجه به ماهیت و اهمیت موضوعی که منجر به تعدیل شده است، و فراگیری آثار یا آثار احتمالی آن بر صورتهای مالی، تشریح شده است:

ماهیت موضوعی که منجر به تعدیل شده است	قضاوت حسابرس در باره فراگیر بودن آثار یا آثار احتمالی بر صورتهای مالی
	بااهمیت ولی غیر فراگیر	بااهمیت و فراگیر (اساسی)
تحریف بااهمیت صورتهای مالی	اظهارنظر مشروط	اظهارنظر مردود
محدودیت در كسب شواهد حسابرسی كافی و مناسب	اظهارنظر مشروط	عدم اظهارنظر
ابهام	-	عدم اظهارنظر

ماهیت تحریفهای بااهمیت (رك: بند 6-الف)

ت -  2 .   طبق استاندارد 700 (تجدید نظرشده 1389)، حسابرس به منظور اظهارنظر نسبت به صورتهای مالی باید نتیجه‌گیری کند که آیا از عاری بودن صورتهای مالی از تحریفهای بااهمیت، اطمینان معقول کسب کرده است یا خیر[1]. این نتیجه‌گیری با توجه به ارزیابی حسابرس از آثار تحریفهای اصلاح نشده بر صورتهای مالی طبق استاندارد 450^[2]، انجام می‌شود.

ت - 3 .    در استاندارد 450، تحریف به عنوان هرگونه مغایرت بین مبلغ، نحوه طبقه‌بندی، ارائه یا افشای یک قلم گزارش شده در صورتهای مالی، و مبلغ، نحوه طبقه‌بندی، ارائه یا افشای آن طبق الزامات استانداردهای حسابداری تعریف شده است. بنابراین، تحریف بااهمیت در صورتهای مالی ممكن است در رابطه با موارد زیر رخ دهد:

الف.   رویه‌های حسابداری انتخاب شده،

ب  .   بكارگیری رویه‌های حسابداری انتخاب شده، یا

پ  .   افشا در صورتهای مالی.

رویه‌های حسابداری انتخاب شده

ت - 4 .    تحریف بااهمیت در صورتهای مالی در ارتباط با رویه‌های حسابداری انتخاب شده، زمانی رخ می‌دهد كه رویه‌های حسابداری انتخاب شده با استانداردهای حسابداری سازگار نباشد.

ت - 5 .    استانداردهای حسابداری شامل الزاماتی برای تغییر در رویه‌های حسابداری است. در مواردی كه واحد تجاری، رویه‌های عمده حسابداری را تغییر می‌دهد، ممكن است به دلیل عدم رعایت این الزامات تحریف بااهمیتی در صورتهای مالی بوجود آید.

بكارگیری رویه‌های حسابداری انتخاب شده

ت - 6 .   تحریف بااهمیت در صورتهای مالی در ارتباط با بكارگیری رویه‌های حسابداری انتخاب شده، هنگامی رخ می‌دهد که:

الف.   رویه‌های حسابداری انتخاب شده طبق استانداردهای حسابداری اعمال نمی‌شود، از جمله زمانی كه مدیران اجرایی، رویه‌های حسابداری انتخاب شده را در دوره‌های مختلف یا برای معاملات و رویدادهای مشابه به طور یكنواخت به كار نمی‌برند (نبود یكنواختی در كاربرد)؛ یا

ب  .   شیوه بكارگیری رویه‌های حسابداری انتخاب شده نامناسب است (مانند اشتباه غیرعمدی در كاربرد یک رویه).

افشا در صورتهای مالی

ت - 7 .   تحریف بااهمیت در صورتهای مالی در ارتباط با کافی یا مناسب بودن افشا در صورتهای مالی، زمانی رخ می‌دهد كه:

الف.   صورتهای مالی شامل همه موارد افشای لازم طبق استانداردهای حسابداری نیست؛ یا

ب  .   موارد افشا در صورتهای مالی، طبق استانداردهای حسابداری ارائه نشده باشد.