کلیات

دامنه کاربرد

1.     استانداردهاي 100 تا 700، در حسابرسي صورتهاي مالي کاربرد دارد. در اين استاندارد، ملاحظات خاص در بکارگيري آن استانداردها در حسابرسي صورتهاي مالي تهيه شده براساس یک چارچوب با مقاصد خاص مطرح می‌شود.

2.     اين استاندارد برای حسابرسی مجموعه کاملی از صورتهاي مالي تهيه شده براساس یک چارچوب با مقاصد خاص تدوین شده است. در استاندارد 805[1]، ملاحظات خاص در حسابرسي یک صورت مالي یا عنصر، حساب يا قلم خاصی از يک صورت مالي مطرح می‌شود.

3.     اين استاندارد، الزامات ساير استانداردها را نفی نمي‌کند و به همه ملاحظات خاص مرتبط با شرايط کار حسابرسي این‌گونه صورتهای مالی، نمي‌پردازد.

تاریخ اجرا

4.     این استاندارد برای حسابرسی صورتهای مالی که دوره مالی آنها از 1/1/1391 و پس از آن شروع می‌شود، لازم‌الاجراست.

هدف

5.     هدف حسابرس هنگام بکارگيري استانداردهاي حسابرسي در حسابرسي صورتهاي مالي تهيه شده براساس یک چارچوب با مقاصد خاص، در نظر گرفتن مناسب ملاحظات خاص در رابطه با موارد زیر است:

 

الف.  پذيرش کار؛

ب .   برنامه‌ريزي و اجراي حسابرسی؛ و

پ .   گزارشگري نسبت به صورتهاي مالي.

تعاريف

6.     در اين استاندارد، اصطلاحات زير با معاني مشخص شده براي آنها بکاررفته است:

الف.  صورتهاي مالي با مقاصد خاص. صورتهاي مالي تهيه شده براساس يک چارچوب با مقاصد خاص. (رک: بند ت-3)

ب .   چارچوب با مقاصد خاص. یک چارچوب گزارشگري مالي که براي رفع نيازهاي اطلاعاتي استفاده‌کنندگان خاص‌طراحي شده است.[2] (رک: بندهاي ت-1 تا ت-3)

7.     منظور از ”صورتهاي مالي“ در اين استاندارد، مجموعه کاملی از صورتهاي مالي با مقاصد خاص، شامل يادداشتهاي مربوط است. يادداشتهاي مربوط معمولاً شامل خلاصه‌ اهم رويه‌هاي حسابداري و ساير اطلاعات توضيحي است. الزامات چارچوب گزارشگري مالي مربوط، شکل، محتوا و اجزای مجموعه کامل صورتهاي مالي را مشخص مي‌کند.

الزامات

ملاحظات پذيرش کار

قابل قبول بودن چارچوب گزارشگري مالي

8.     حسابرس باید مشخص کند آیا چارچوب گزارشگري مالي بکاررفته در تهيه صورتهاي مالي قابل قبول است یا خیر. حسابرس در حسابرسي صورتهاي مالي با مقاصد خاص باید نسبت به موارد زير شناخت کسب کند: (رک: بندهاي ت-‌4 تا ت-6 )

الف.  هدف از تهيه صورتهاي مالي؛

ب .   استفاده‌کنندگان مورد نظر؛ و

پ .   اقدامات صورت گرفته توسط مديريت واحد تجاری به منظور تعيين قابل قبول بودن چارچوب گزارشگري مالي بکاررفته در شرايط موجود.

ملاحظات برنامه‌ريزي و اجراي حسابرسي

9.     براساس الزامات استاندارد 200، حسابرس باید کلیه استانداردهاي حسابرسی مربوط به هر کار حسابرسي را رعايت کند.[3] حسابرس بايد در برنامه‌ريزي و اجراي حسابرسي صورتهاي مالي با مقاصد خاص مشخص کند که آيا بکارگیری استانداردهاي حسابرسي باتوجه به شرایط کار، مستلزم ملاحظات خاص است يا خير. (رک: بندهاي ت-7 تا ت-9)

10.    براساس الزامات استاندارد 315، حسابرس باید درباره انتخاب و بکارگيري رويه‌هاي حسابداري توسط واحد تجاری، شناخت کسب کند.[4] حسابرس بايد در مورد صورتهاي مالي تهيه شده براساس مفاد يک قرارداد، نسبت به هرگونه تفاسير عمده از مفاد قرارداد که توسط مديريت در تهيه آن صورتهاي مالي بکارگرفته شده است، شناخت کسب کند. يک تفسير، زماني عمده تلقي مي‌شود که پذیرش یک تفسير منطقي ديگر به جای آن، منجر به تفاوت بااهميت در اطلاعات ارائه شده در صورتهاي مالي گردد.

ملاحظات گزارشگري

11.    حسابرس بايد در گزارشگري نسبت ‌به صورتهاي مالي با مقاصد خاص، الزامات استاندارد 700[5] را رعايت کند. نمونه‌هایی از‌ گزارش حسابرس نسبت به صورتهای مالی با مقاصد خاص، در پیوست این استاندارد ارائه شده است.

 

توصيف چارچوب گزارشگری مالی

12.    بر اساس الزامات استاندارد 700 ، حسابرس باید مناسب بودن نحوه اشاره یا توصیف چارچوب گزارشگری مالی مبنای تهیه صورتهای مالی را بررسی کند.[6] در مواردی که صورتهاي مالي براساس مفاد يک قرارداد تهیه می‌شود، حسابرس باید ارزيابي کند که آيا صورتهاي مالي هرگونه تفسير عمده از مفاد قرارداد مبنای تهیه صورتهای مالی را به نحو مناسب توصيف مي‌کند يا خير.

13.    استاندارد 700 به شکل و محتواي گزارش حسابرس مي‌پردازد. در مورد گزارش حسابرس نسبت به صورتهاي مالي با مقاصد خاص:

الف.  گزارش حسابرس همچنين بايد هدف تهيه صورتهاي مالي با مقاصد خاص و، در صورت لزوم، استفاده‌کنندگان مورد نظر را توصيف کند، يا به يادداشتهاي توضیحی صورتهاي مالي با مقاصد خاص که حاوي آن اطلاعات است، اشاره کند؛ و

ب .   در صورتی که مديريت واحد تجاری در تهیه این قبیل صورتهای مالی، حق انتخاب چارچوب گزارشگري مالي را داشته باشد، بايد در توصیف مسئوليت مديريت در قبال صورتهاي مالي به مسئوليت آن در ارتباط با قابل قبول بودن چارچوب گزارشگري مالي مورد استفاده در آن شرایط، نیز اشاره شود.

اطلاع‌رسانی به استفاده‌کنندگان درخصوص تهیه صورتهای مالی براساس یک چارچوب با مقاصد خاص

14.    گزارش حسابرس نسبت به صورتهاي مالي با مقاصد خاص بايد شامل يک بند ”تأکيد بر مطلب خاص“ براي آگاهي استفاده‌کنندگان از گزارش حسابرس باشد مبنی بر اینکه صورتهاي مالي براساس يک چارچوب با مقاصد خاص تهيه شده و در نتيجه ممکن است براي مقاصد ديگر مناسب نباشد. حسابرس بايد اين بند را تحت يک عنوان مناسب در گزارش حسابرس درج کند. (رک: بندهاي ت-10 و ت- 11)

 

توضیحات کاربردی

تعريف چارچوب با مقاصد خاص (رک: بند 6)

ت-1.  نمونه‌هايي از چارچوبهای با مقاصد خاص عبارت است از:

• ضوابط مورد استفاده واحد تجاري برای تهیه اطلاعات مالی برای مقاصد مالیاتی؛
• ضوابط گزارشگري مالي مقرر توسط مراجع ذیصلاح قانونی؛ یا
• ضوابط گزارشگري مالي يک قرارداد، از قبيل قرارداد تسهیلات مالی يا کمک بلاعوض.

ت-2.  در برخی موارد ممکن است يک چارچوب با مقاصد خاص مبتني‌ بر استانداردهای حسابداری باشد اما تمام الزامات استانداردهای حسابداری در چارچوب با مقاصد خاص رعایت نشده باشد. در چنین مواردی نباید در صورتهای مالی تهیه شده براساس چارچوب با مقاصد خاص، به رعایت استانداردهای حسابداری اشاره شود.

ت-3.  صورتهاي مالي تهيه شده براساس يک چارچوب با مقاصد خاص ممکن است تنها صورتهاي مالي باشد که يک واحد تجاري تهيه کرده است. در چنين شرايطي، ممکن است این صورتهاي مالي، توسط استفاده‌کنندگاني مورد استفاده قرار گيرد که آن چارچوب گزارشگري مالي براي آنها طراحي نشده است. عليرغم توزيع گسترده صورتهاي مالي در این شرايط، این صورتهای مالی از منظر استانداردهای حسابرسی همچنان به عنوان صورتهاي مالي با مقاصد خاص تلقی می‌شود. براي جلوگيري از برداشت نادرست از اهداف تهیه صورتهای مالی الزامات بندهای 13 و 14 کاربرد دارد.

 

ملاحظات پذيرش کار

قابل قبول بودن چارچوب گزارشگري مالي (رک: بند 8)

ت-4.  در مورد صورتهاي مالي با مقاصد خاص، نيازهاي اطلاعاتي استفاده‌کنندگان مورد نظر، عامل کليدي در تعيين قابل قبول بودن چارچوب گزارشگري مالي بکار رفته در تهيه صورتهاي مالي است.

ت-5.  يک چارچوب گزارشگري مالي مربوط ممکن است شامل ضوابط گزارشگري مالي تدوين شده توسط يک مرجع رسمی تدوین کننده ضوابط تهیه صورتهاي مالي با مقاصد خاص باشد. در اين مورد، اگر مرجع یاد شده، يک فرآيند سازمان یافته و شفاف، شامل بحث و بررسي نظرات ذينفعان مربوط، را دنبال کند، آن ضوابط براي مقاصد مورد نظر، قابل پذيرش خواهد بود. در برخي قوانين يا مقررات ممکن است چارچوب گزارشگري مالي خاصی برای تهيه صورتهاي مالي با مقاصد خاص تعیین شود. براي مثال، قانون‌گذار ممکن است در راستای رعايت الزامات موردنظر، ضوابطی را برای گزارشگری مالی تعیین کند. در نبود نشانه‌هايي بر خلاف آن، چنین فرض مي‌شود که اين قبيل چارچوبهای گزارشگري مالي براي تهیه صورتهاي مالي با مقاصد خاص واحدهای تجاري مربوط، قابل پذيرش است.

ت-6.  در مواردي که بکارگیری استانداردهاي گزارشگري مالي اشاره شده در بند ت-5 مستلزم رعایت الزامات قانوني يا مقرراتی خاصی باشد، حسابرس باید انطباق این الزامات با استانداردهاي گزارشگري مالی را بررسی کند و در صورت وجود تناقض، حسابرس باید با مدیریت واحد تجاری درخصوص ماهیت الزامات اضافی مذاکره کند و در موارد زیر با مدیریت به توافق برسد:

الف.     آیا الزامات اضافی را می‌توان از طریق افشا، رعایت کرد یا خیر، یا

ب .     آیا با توجه به الزامات اضافی مزبور می‌توان توصیف چارچوب گزارشگری مالی مربوط در صورتهای مالی را تغییر داد یا خیر.

اگر هیچ یک از اقدامات ذکر شده را نتوان انجام داد، حسابرس باید تعیین کند که آیا تعدیل اظهارنظر طبق استاندارد 705[7] ضروری است یا خیر.

ملاحظات برنامه‌ريزي و اجراي حسابرسي (رک: بند 9)

ت-7.  بر اساس استاندارد 200، حسابرس باید (الف) الزامات اخلاقي مربوط، شامل الزامات مربوط به استقلال در کار حسابرسي صورتهاي مالي، و (ب) همه استانداردهاي حسابرسي مرتبط با کار حسابرسي را رعايت کند. براساس استاندارد 200 همچنين حسابرس باید تمام الزامات استانداردها را رعايت کند، مگر اينکه یک استاندارد یا برخی از الزامات آن در شرایط موجود، مربوط نباشد. در شرايط استثنايي، حسابرس ممکن است به اين نتيجه برسد که براي دستيابي به هدف یک یا چند الزام یک استاندارد، اجراي روشهاي حسابرسي جايگزين به جای انجام آن الزام (الزامات) ضروري است.[8]

ت-8.  بکارگيري برخي از الزامات استانداردهاي حسابرسي در حسابرسي صورتهاي مالي با مقاصد خاص ممکن است مستلزم توجه خاص حسابرس باشد. براي مثال، براساس استاندارد 320[9]، قضاوت درباره موضوعاتی که براي استفاده‌کنندگان صورتهاي مالي با اهمیت است، با در نظر گرفتن نيازهاي اطلاعات مالي مشترک استفاده‌کنندگان به عنوان يک گروه، شکل می‌گیرد. با این حال، در حسابرسي صورتهاي مالي با مقاصد خاص، اين قضاوتها با توجه خاص به نيازهاي اطلاعات مالي استفاده‌کنندگان مورد نظر، انجام می‌شود.

ت-9.  ارتباط با ارکان راهبري واحد تجاري طبق استانداردهاي حسابرسي به رابطه بين آن ارکان و صورتهاي مالي مورد رسیدگی و خصوصاً به مسئوليت ارکان راهبري در زمینه نظارت بر تهيه صورتهاي مالي بستگي دارد. در مورد صورتهاي مالي با مقاصد خاص، ممکن است ارکان راهبری واحد تجاری چنين مسئوليتي را نداشته باشند؛ براي نمونه، زماني که اطلاعات مالي صرفاً براي استفاده مدیران اجرایی تهيه مي‌شود. در این موارد، ممکن است ارتباط با ارکان راهبری واحد تجاری مصداق نداشته باشد به استثنای زمانی که حسابرس، حسابرسی صورتهای مالی با مقاصد عمومی واحد تجاری را نیز به عهده داشته باشد یا برای مثال با ارکان راهبری واحد تجاری توافق کرده باشد که آنها را از موضوعات مربوط شناسایی شده در حسابرسي صورتهاي مالي با مقاصد خاص مطلع سازد.

ملاحظات گزارشگري (رک: بند 11)

اطلاع‌رسانی به استفاده‌کنندگان درخصوص تهیه صورتهاي مالي براساس يک چارچوب با مقاصد خاص (رک: بند 14)

ت-10. صورتهاي مالي با مقاصد خاص ممکن است براي مقاصدی غير از مقاصد مورد نظر، مورد استفاده قرار گيرد. براي مثال، مراجع قانونی ممکن است واحدهاي تجاري خاصي را به ارائه صورتهاي مالي با مقاصد خاص به جاي ارائه صورتهای مالی با مقاصد عمومي، ملزم کنند. در چنین مواردی، حسابرس باید براي جلوگيري از گمراهي استفاده‌کنندگان گزارش حسابرس، به آنها اطلاع دهد که صورتهاي مالي طبق يک چارچوب با مقاصد خاص تهیه شده است و از این رو ممکن است براي مقاصد ديگر، مناسب نباشد.

محدوديت در توزيع يا استفاده از گزارش حسابرس (رک: بند 14)

ت-11. حسابرس علاوه بر اطلاع‌رسانی به استفاده‌کنندگان طبق بند 14، ممکن است مناسب بداند به این نکته نیز اشاره کند که گزارش حسابرس صرفاً براي استفاده‌کنندگان خاص تهيه شده است. باتوجه به قوانين و مقررات، اين امر ممکن است از طريق محدود کردن توزيع يا استفاده از گزارش حسابرس صورت گيرد. در اين شرايط، بند ”تأکید بر مطلب خاص“ اشاره شده در بند 14 را مي‌توان به منظور شمول سایر موضوعات، مفصل‌تر بیان کرد، و در نتیجه عنوان آن را اصلاح نمود.