(1390)

 

فهرست	بند
کلیات
دامنه کاربرد	3-1
تاریخ اجرا	4
هدف	5
تعاریف	6
الزامات
ملاحظات پذیرش کار	9-7
ملاحظات برنامه‌ریزی و اجرای حسابرسی	10
ملاحظات گزارشگری	17-11
توضیحات کاربردی
دامنه کاربرد	ت-1 تا ت-4
ملاحظات پذیرش کار	ت-5 تا ت-8
ملاحظات برنامه‌ریزی و اجرای حسابرسی	ت-9 تا ت -13
ملاحظات گزارشگری	ت-14تا ت-17
پیوست1: نمونه‌هایی از اجزای یک صورت مالی
پیوست2: نمونه‌هایی از گزارش حسابرس نسبت به یک صورت مالی یا اجزای یک صورت مالی

اين استاندارد بايد همراه با استاندارد حسابرسي 200 ”هدف و اصول کلي حسابرسي صورتهاي مالي“ مطالعه شود.

کلیات

دامنه کاربرد

1.     استانداردهای 100 تا 700، در حسابرسی صورتهای مالی کاربرد دارد و باید برای حسابرسی سایر اطلاعات مالی تاریخی حسب ضرورت متناسب با شرایط موجود تعدیل شود. در این استاندارد، ملاحظات خاص در بکارگیری آن استانداردها در حسابرسی یک صورت مالی یا اجزای یک صورت مالی، مطرح می‌شود. یک صورت مالی یا اجزای یک صورت مالی، ممکن است بر اساس یک چارچوب با مقاصد عمومی یا با مقاصد خاص تهیه شود. اگر اطلاعات مذکور بر اساس یک چارچوب با مقاصد خاص تهیه شود، استاندارد 800 [1] نیز برای حسابرسی آن به کار برده می‌شود. (رک: بندهای ت- 1 تا
ت-4)

2.     این استاندارد برای گزارش حسابرس بخش کاربرد ندارد. گزارش مذکور نتیجه کار حسابرس بخش در مورد اطلاعات مالی یک بخش است که به درخواست تیم حسابرسی گروه، به منظور استفاده در حسابرسی صورتهای مالی گروه تهیه می‌شود.
(رک: استاندارد600[2])

3.     این استاندارد، الزامات سایر استانداردها را نفی نمی‌کند و به همه ملاحظات خاص مرتبط با شرایط کار حسابرسی این گونه اطلاعات، نمی‌پردازد.

 

تاریخ اجرا

4.     این استاندارد برای حسابرسی یک صورت مالی یا اجزای یک صورت مالی که دوره مالی آن از 1/1/1391 و پس از آن شروع می‌شود، لازم‌الاجراست. در مورد حسابرسی یک صورت مالی یا اجزای یک صورت مالی که به تاریخ معین تهیه می‌شود، مفاد این استاندارد برای حسابرسی این‌گونه اطلاعات که به تاریخ 30/12/1391 و پس از آن تهیه شده باشد، لازم‌الاجراست.

هدف

5.     هدف حسابرس از بکارگیری استانداردهای حسابرسی در حسابرسی یک صورت مالی یا اجزای یک صورت مالی، توجه به ملاحظات خاص در رابطه با موارد زیر است:

الف.  پذیرش کار؛

ب.    برنامه‌ریزی و اجرای حسابرسی؛ و

پ.    گزارشگری نسبت به یک صورت مالی یا اجزای یک صورت مالی.

تعاریف

6.     در این استاندارد، اصطلاحات زیر با معانی مشخص شده برای آنها بکار رفته است:

الف.  اجزای یک صورت مالی. به معنی ”طبقات اصلی و فرعی، حساب یا قلم خاص از یک صورت مالی“ است.

ب.    یک صورت مالی یا اجزای یک صورت مالی شامل یادداشتهای توضیحی مربوط است. یادداشتهای توضیحی مربوط معمولاً شامل خلاصه‌ اهم رویه‌های حسابداری و دیگر اطلاعات توضیحی مربوط به یک صورت مالی یا اجزای یک صورت مالی است.

 

الزامات

ملاحظات پذیرش کار

بکارگیری استانداردهای حسابرسی

7.     براساس الزامات استاندارد 200، حسابرس باید کلیه استانداردهای حسابرسی مربوط به هر کار حسابرسی را رعایت کند.^[3] در حسابرسی یک صورت مالی یا اجزای یک صورت مالی، این الزام صرف‌نظر از اینکه حسابرس، حسابرسی مجموعه کامل صورتهای مالی واحد تجاری را نیز انجام می‌دهد یا خیر، کاربرد دارد. اگر حسابرس، حسابرسی مجموعه کامل صورتهای مالی را عهده‌دار نباشد باید امکان انجام حسابرسی یک صورت مالی یا جزء خاصی از یک صورت مالی براساس استانداردهای حسابرسی را مشخص کند. (رک: بندهای ت-5 و ت-6)

قابل قبول بودن چارچوب گزارشگری مالی

8.     حسابرس باید قابل قبول بودن چارچوب گزارشگری مالی بکار رفته در تهیه صورتهای مالی را تعیین کند. در حسابرسی یک صورت مالی یا اجزای یک صورت مالی باید این موضوع بررسی شود که آیا بکارگیری آن چارچوب گزارشگری مالی منجر به افشای کافی، به گونه‌ای می‌شود که استفاده‌کنندگان مورد نظر بتوانند اطلاعات آن صورت مالی یا جزء خاص آن و همچنین تأثیر معاملات و رویدادهای با اهمیت بر اطلاعات منعکس در آن صورت مالی یا جزء خاص آن را درک کنند.

شکل اظهارنظر

9.     بر اساس استاندارد 210، در قرارداد حسابرسی، باید شرایط انجام کار شامل شکل مورد انتظار هرگونه گزارشی که توسط حسابرس صادر خواهد شد، مشخص ‌شود.^[4] در حسابرسی یک صورت مالی یا اجزای یک صورت مالی، حسابرس باید مناسب بودن شکل مورد انتظار اظهارنظر در شرایط موجود را ارزیابی کند. (رک: بندهای ت- 7 و ت-8)

ملاحظات برنامه‌ریزی و اجرای حسابرسی

10.    بر اساس استاندارد 200، استانداردهای حسابرسی برای حسابرسی صورتهای مالی بکار گرفته می‌شوند.^[5]و[6] این استانداردها باید در صورت ضرورت برای حسابرسی سایر اطلاعات مالی تاریخی، به نحو مناسب تعدیل شود. در برنامه‌ریزی و اجرای حسابرسی یک صورت مالی یا اجزای یک صورت مالی، حسابرس باید کلیه استانداردهای حسابرسی مرتبط با کار را حسب ضرورت با توجه به شرایط کار تعدیل نماید. (رک: بندهای ت- 9 تا ت-13)

ملاحظات گزارشگری

11.    حسابرس باید در گزارشگری نسبت به یک صورت مالی یا اجزای یک صورت مالی، الزامات استاندارد 700 ^[7] را که حسب ضرورت با توجه به شرایط کار تعدیل می‌شود، رعایت کند. (رک: بندهای ت-14 و ت-15)

گزارشگری نسبت به مجموعه کامل صورتهای مالی و یک صورت مالی یا اجزای آن صورتهای مالی

12.    اگر حسابرس ملزم باشد گزارش نسبت به یک صورت مالی یا اجزای یک صورت مالی را توأم با گزارش نسبت به مجموعه کامل صورتهای مالی ارائه کند باید در هر مورد اظهارنظر جداگانه‌ای ارائه نماید.

13.    یک صورت مالی حسابرسی شده یا اجزای حسابرسی شده از یک صورت مالی ممکن است همراه با مجموعه کامل صورتهای مالی حسابرسی شده واحد تجاری منتشر شود. اگر حسابرس به این نتیجه برسد که آن صورت مالی یا آن جزء خاص یک صورت مالی به اندازه کافی از مجموعه کامل صورتهای مالی متمایز نیست باید از مدیریت بخواهد اصلاحات لازم را انجام دهد. با توجه به بندهای 15 و 16، حسابرس همچنین باید اظهارنظر خود نسبت به یک صورت مالی و یا اجزای یک صورت مالی را از اظهارنظر خود نسبت به مجموعه کامل صورتهای مالی متمایز سازد. مادامی که حسابرس درخصوص متمایز بودن اطلاعات مذکور قانع نشده باشد، نباید گزارشی صادر کند که در آن نسبت به یک صورت مالی یا اجزای یک صورت مالی اظهارنظر شده باشد.

اظهارنظر تعدیل شده، بند تأکید بر مطلب خاص یا سایر بندهای توضیحی در گزارش حسابرس نسبت به مجموعه کامل صورتهای مالی

14.    اگر اظهارنظر حسابرس نسبت به مجموعه کامل صورتهای مالی، تعدیل شده باشد یا گزارش وی حاوی ”بند تأکید بر مطلب خاص“ یا ”سایر بندهای توضیحی“ باشد، حسابرس باید آثار احتمالی مبانی تعدیل و بندهای مذکور را بر گزارش حسابرس نسبت به یک صورت مالی یا اجزای آن صورتهای مالی، مشخص کند. در مواقع مقتضی، حسابرس باید اظهارنظر خود را نسبت به یک صورت مالی یا اجزای یک صورت مالی تعدیل کند یا ”بند تأکید بر مطلب خاص“ یا ”سایر بندهای توضیحی“ به گزارش حسابرس اضافه کند. (رک: بند ت-16)

15.    اگر حسابرس به این نتیجه برسد که ارائه اظهارنظر مردود یا عدم اظهارنظر نسبت به مجموعه کامل صورتهای مالی واحد تجاری به عنوان یک مجموعه واحد ضروری است، حسابرس در همان گزارشی که نسبت به صورتهای مالی صادر می‌کند، نباید نسبت به یکی از صورتهای مالی آن مجموعه یا اجزای آن که بخش عمده‌ای از صورتهای مالی را تشکیل می‌دهد، اظهارنظر تعدیل نشده ارائه کند؛ زیرا ارائه چنین اظهارنظر تعدیل نشده‌ای با اظهارنظر مردود یا عدم اظهارنظر نسبت به مجموعه کامل صورتهای مالی به عنوان یک مجموعه واحد در تناقض خواهد بود. (رک: بند ت-17)

16.    اگر حسابرس به این نتیجه برسد که ارائه اظهارنظر مردود یا عدم اظهارنظر نسبت به مجموعه کامل صورتهای مالی به عنوان یک مجموعه واحد ضروری است، ولی با این حال در ارتباط با حسابرسی جداگانه اجزای آن صورتهای مالی ارائه اظهارنظر تعدیل نشده مناسب است، حسابرس باید تنها در شرایط زیر نسبت به آن جزء خاص اظهارنظر تعدیل نشده ارائه کند:

الف.  گزارش حسابرس نسبت به جزء خاص صورتهای مالی همراه با گزارش حسابرس نسبت به مجموعه کامل صورتهای مالی، که حاوی اظهارنظر مردود یا عدم اظهارنظر است، منتشر نشود ؛ و

ب.    آن جزء خاص، بخش عمده‌ای از مجموعه کامل صورتهای مالی واحد تجاری را تشکیل ندهد.

17.    اگر حسابرس نسبت به مجموعه کامل صورتهای مالی به عنوان یک مجموعه واحد اظهارنظر مردود یا عدم اظهارنظر ارائه کند، نباید نسبت به یکی از صورتهای مالی آن مجموعه اظهارنظر تعدیل نشده ارائه نماید. حتی اگر گزارش حسابرس نسبت ‌به یک صورت مالی، همراه با گزارش حسابرس نسبت به مجموعه کامل صورتهای مالی به عنوان یک مجموعه واحد، که حاوی اظهارنظر مردود یا عدم اظهارنظر است، منتشر نشود، باز هم حسابرس نباید نسبت به یکی از صورتهای مالی آن مجموعه اظهارنظر تعدیل نشده ارائه کند، زیرا فرض غالب این است که یک صورت مالی، بخش عمده‌ای از مجموعه کامل صورتهای مالی را تشکیل می‌دهد.

توضیحات کاربردی

دامنه کاربرد (رک : بند 1)

ت-1.  منظور از اصطلاح ”اطلاعات مالی تاریخی“ اطلاعاتی در رابطه با وضعیت مالی، عملکرد مالی یا جریانهای نقدی گذشته یک واحد تجاری است که اساساً از سیستم حسابداری آن واحد، استخراج می‌شود.

ت-2.  اصطلاح ”صورتهای مالی“ به معنای ارائه اطلاعات مالی به صورت سازمان یافته، شامل یادداشتهای توضیحی مربوط، به قصد ارائه اطلاعات در مورد منابع اقتصادی و تعهدات واحد تجاری در یک مقطع زمانی و تغییرات آنها در یک دوره زمانی براساس یک چارچوب گزارشگری مالی است. این اصطلاح معمولاً به مجموعه کامل صورتهای مالی اشاره دارد که براساس الزامات چارچوب گزارشگری مالی مربوط مشخص می‌شود.^[8]

ت-3.  استانداردهای حسابرسی برای حسابرسی مجموعه کامل صورتهای مالی تدوین شده ‌است.^[9] این استانداردها، در صورت لزوم، هنگام حسابرسی سایر اطلاعات مالی تاریخی از قبیل یک صورت مالی یا اجزای یک صورت مالی تعدیل می‌شود. این استاندارد به انجام این کار کمک می‌کند. (در پیوست 1، نمونه‌هایی از سایر اطلاعات مالی تاریخی، ارائه شده است.)

ت-4.  خدمات اطمینان بخشی به جز حسابرسی و بررسی اجمالی اطلاعات مالی تاریخی، براساس استانداردهای 3999-3000 انجام می‌شود.[10]

 

ملاحظات پذیرش کار

بکارگیری استانداردهای حسابرسی (رک: بند7)

ت-5.  براساس استاندارد 200 حسابرس باید الف) الزامات اخلاقی مربوط به حسابرسی صورتهای مالی شامل الزامات مرتبط با استقلال، و ب) کلیه استانداردهای حسابرسی مرتبط با هر کار حسابرسی را رعایت کند. افزون‌ براین، طبق استاندارد 200 حسابرس باید همه الزامات یک استاندارد را رعایت کند مگر اینکه باتوجه به شرایط کار حسابرسی، کل استاندارد نامربوط باشد یا الزام خاصی به دلیل شرایط بکارگیری آن، نامربوط باشد. در شرایط استثنایی، حسابرس ممکن است به این نتیجه برسد که برای دستیابی به هدف الزام خاصی از یک استاندارد، انحراف از آن الزام و اجرای روشهای حسابرسی جایگزین ضروری است^[11].

ت-6.  رعایت الزامات استانداردهای حسابرسی مرتبط با حسابرسی یک صورت مالی یا اجزای یک صورت مالی ممکن است در مواردی که حسابرس، مجموعه کامل صورتهای مالی واحد تجاری را حسابرسی نمی‌کند، امکان‌پذیر نباشد. در چنین مواردی، حسابرس اغلب از واحد تجاری و محیط آن، شامل کنترلهای داخلی همانند حسابرسی که مجموعه کامل صورتهای مالی را حسابرسی می‌کند، شناخت ندارد. حسابرس همچنین درباره کیفیت کلی سوابق حسابداری یا سایر اطلاعات حسابداری که در حسابرسی مجموعه کامل صورتهای مالی واحد تجاری کسب می‌شود، شواهد حسابرسی در اختیار ندارد. بنابراین، حسابرس ممکن است برای تأیید شواهد حسابرسی بدست آمده از سوابق حسابداری، به شواهد بیشتری نیاز داشته باشد. در مورد حسابرسی اجزای یک صورت مالی، بکارگیری برخی استانداردهای حسابرسی ممکن است مستلزم انجام کارهایی باشد که متناسب با جزء مورد حسابرسی نیست. برای مثال، اگر چه ممکن است الزامات استاندارد570^[12] برای حسابرسی صورت‌ریز حسابهای دریافتنی، مربوط باشد ولی ممکن است رعایت الزامات آن استاندارد به دلیل میزان کار مورد نیاز، عملی نباشد. اگر حسابرس به این نتیجه برسد که حسابرسی یک صورت مالی یا اجزای یک صورت مالی براساس استانداردهای حسابرسی امکان‌پذیر نیست، می‌تواند درباره اینکه آیا انجام خدمتی دیگر به جای حسابرسی می‌تواند عملی‌تر باشد یا خیر، با مدیریت مذاکره کند.

شکل اظهارنظر (رک: بند-9)

ت-7.  شکل اظهارنظر حسابرس به چارچوب گزارشگری مالی مربوط و هرگونه قوانین یا مقررات مربوط بستگی دارد.[13] طبق استاندارد700[14]، حسابرس هنگام ارائه اظهارنظر تعدیل نشده نسبت به مجموعه کامل صورتهای مالی تهیه شده طبق استانداردهای حسابداری از عبارت ”... صورتهای مالی...، از تمام جنبه‌های بااهمیت، طبق استانداردهای حسابداری، به نحو مطلوب نشان می‌دهد“ استفاده می‌کند (مگر در مواردی که ترتیب دیگری توسط قوانین یا مقررات الزامی شده باشد).

ت-8.  چارچوب گزارشگری مالی مربوط ممکن است در مورد یک صورت مالی یا اجزای یک صورت مالی صراحتاً به نحوه ارائه آن صورت مالی یا جزء خاص اشاره نکند. این موضوع ممکن است زمانی پیش آید که چارچوب گزارشگری مالی مربوط، برمبنای یک چارچوب گزارشگری مالی تدوین شده توسط یک مرجع مجاز یا شناخته شده برای تهیه مجموعه کامل صورتهای مالی (برای مثال، استانداردهای حسابداری ایران)، باشد. بنابراین، حسابرس این مطلب را بررسی خواهد کرد که آیا شکل مورد انتظار اظهارنظر، با توجه به چارچوب گزارشگری مالی مربوط، مناسب است یا خیر. استفاده از عبارت ”از تمام جنبه‌های با‌اهمیت ... به نحو مطلوب نشان می‌دهد“ در اظهارنظر حسابرس، می‌تواند متأثر از عوامل صفحه بعد باشد:

• اینکه آیا در چارچوب گزارشگری مالی مربوط به طور صریح یا ضمنی اشاره شده است که آن چارچوب صرفاً برای تهیه مجموعه کامل صورتهای مالی کاربرد دارد یا خیر.
• اینکه آیا یک صورت مالی یا اجزای یک صورت مالی:

• به طور کامل با تمامی الزامات چارچوب برای آن صورت مالی یا آن اجزا مطابقت دارد، و ارائه آن صورت مالی یا آن اجزا شامل یادداشتهای لازم می‌باشد، یا خیر.
• حسب ضرورت و به منظور ارائه مطلوب، حاوی اطلاعاتی فراتر از اطلاعات الزامی شده به طور مشخص در چارچوب است یا خیر.

تصمیم حسابرس درباره شکل مورد انتظار اظهارنظر، نیازمند اعمال قضاوت حرفه‌ای است.

 ملاحظات برنامه‌ریزی و اجرای حسابرسی (رک: بند10)

ت-9. مربوط بودن هریک از استانداردهای حسابرسی مستلزم بررسی دقیق است. حتی زمانی‌که تنها اجزای یک صورت مالی، حسابرسی می‌شود، استانداردهایی چون استاندارد 240[15]، 550[16] و 570 اساساً، مربوط تلقی می‌شوند، زیرا آن اجزا می‌تواند در اثر تقلب، معاملات با اشخاص وابسته یا بکارگیری نادرست فرض تداوم فعالیت، تحریف شود.

ت-10. علاوه بر این، استانداردهای حسابرسی که برای حسابرسی صورتهای مالی تدوین شده‌است، باید در صورت لزوم هنگام حسابرسی یک صورت مالی یا اجزای یک صورت مالی، تعدیل شوند. برای نمونه، تاییدیه‌های کتبی دریافتی از مدیریت درباره مجموعه کامل صورتهای مالی با تاییدیه‌های کتبی درباره ارائه یک صورت مالی یا اجزای یک صورت مالی براساس چارچوب گزارشگری مالی مربوط، جایگزین می‌شود.

ت-11. هنگام حسابرسی یک صورت مالی یا اجزای یک صورت مالی همراه با حسابرسی مجموعه کامل صورتهای مالی واحد تجاری، حسابرس ممکن است بتواند از شواهد حسابرسی بدست آمده در اجرای بخشی از حسابرسی مجموعه کامل صورتهای مالی واحد تجاری، در حسابرسی یک صورت مالی یا اجزای یک صورت مالی استفاده کند. با این حال، استانداردهای حسابرسی، حسابرس را ملزم می‌کند تا حسابرسی یک صورت مالی یا اجزای یک صورت مالی را چنان برنامه‌ریزی و اجرا کند که شواهد حسابرسی کافی و مناسب برای اظهارنظر نسبت به آنها، بدست آورد.

ت-12. هر یک از صورتهای مالی منعکس در مجموعه کامل صورتهای مالی و بسیاری از اجزای آن صورتهای مالی و یادداشتهای توضیحی مربوط، به همدیگر مرتبط هستند. بنابراین، هنگام حسابرسی یک صورت مالی یا اجزای یک صورت مالی، حسابرس ممکن است نتواند به صورت مجزا آن صورت مالی یا اجزای یک صورت مالی را مورد رسیدگی قرار دهد. در نتیجه، ممکن است نیاز باشد حسابرس روشهایی را در رابطه با اقلام مرتبط به هم برای دستیابی به هدف حسابرسی اجرا کند.

ت-13. علاوه بر این، سطح اهمیت تعیین شده برای یک صورت مالی یا اجزای یک صورت مالی ممکن است پایین‌تر از سطح اهمیت مشخص شده برای مجموعه کامل صورتهای مالی واحد تجاری باشد، که این موضوع بر ماهیت، زمان‌بندی اجرا و میزان روشهای حسابرسی و ارزیابی تحریفهای اصلاح نشده تأثیر خواهد داشت.

ملاحظات گزارشگری (رک: بند11)

ت-14. طبق استاندارد 700، حسابرس هنگام اظهارنظر، به ارزیابی این مطلب می‌پردازد که آیا صورتهای مالی حاوی موارد افشای کافی هست تا استفاده‌کنندگان مورد نظر بتوانند تأثیر معاملات و رویدادهای بااهمیت بر اطلاعات منعکس در آن صورتهای مالی را درک کنند.[17] در مورد یک صورت مالی یا اجزای یک صورت مالی توجه به این موضوع مهم است که آن صورت مالی یا آن اجزا، شامل یادداشتهای توضیحی مربوط، با توجه به الزامات چارچوب گزارشگری مالی مربوط، حاوی موارد افشای کافی باشد تا استفاده‌کنندگان مورد نظر بتوانند اطلاعات آن صورت مالی یا جزء خاص و تأثیر معاملات و رویدادهای بااهمیت بر اطلاعات منعکس در آن صورت مالی یا آن اجزا را درک کنند.

ت-15. پیوست 2 این استاندارد در برگیرنده نمونه‌هایی از گزارش حسابرس نسبت به یک صورت مالی یا اجزای یک صورت مالی است.

اظهارنظر تعدیل شده، بند تأکید بر مطلب خاص یا سایر بندهای توضیحی در گزارش حسابرس نسبت به مجموعه کامل صورتهای مالی (رک: بندهای 14و 15)

ت-16. حتی اگر اظهارنظر تعدیل شده نسبت به مجموعه کامل صورتهای مالی واحد تجاری، ”بند تأکید بر مطلب خاص“ یا ”سایر بندهای توضیحی“، به صورت مالی یا آن اجزای حسابرسی شده مربوط نباشد حسابرس ممکن است کماکان بر این باور باشد که اشاره به موضوعات مذکور در ”سایر بندهای توضیحی“ گزارش حسابرس نسبت ‌به یک صورت مالی یا آن اجزا، مناسب است زیرا از نظر حسابرس، ذکر آن برای درک استفاده‌کنندگان از آن صورت مالی یا جزء حسابرسی شده یا گزارش حسابرس، سودمند است. (رک: استاندارد 706)[18]

ت-17. در شرایط بسیار نادر، در گزارش حسابرس نسبت ‌به مجموعه کامل صورتهای مالی، ممکن است ارائه عدم اظهارنظر نسبت به نتایج عملیات و جریانهای نقدی و اظهارنظر تعدیل نشده نسبت به وضعیت مالی، مناسب باشد، زیرا عدم اظهارنظر تنها نسبت به نتایج عملیات و جریانهای نقدی ارائه می‌شود، نه صورتهای مالی به عنوان یک مجموعه واحد.[19]