60 . حسابرس معمولاً اطلاعات مربوط به مانده‌هاي پايان دوره را با اطلاعات قابل مقايسه در تاريخ حسابرسي ضمن دوره مقايسه و تطبيق مي‌کند تا هر گونه مبالغي را که غيرعادي به نظر مي‌رسد شناسايي و پي‌جويي نمايد و آزمونهاي تحليلي يا آزمونهاي جزئيات را براي باقيمانده دوره اجرا مي‌کند. در مواردي که حسابرس بخواهد روشهاي تحليلي را براي باقيمانده دوره اجرا نمايد، قابليت پيش‌بيني معقول مانده‌هاي پايان دوره گروههاي بخصوصي از معاملات يا مانده‌هاي بخصوصي از حسابها را از نظر مبلغ، اهميت نسبي و اجزاي تشکيل‌دهنده آن ارزيابي مي‌کند. حسابرس مناسب بودن روشهاي واحد مورد رسيدگي را براي تجزيه و تحليل و تعديل اين گونه گروههاي معاملات يا مانده حسابها در تاريخهاي ضمن دوره و برقراري انقطاع زماني حسابداري به گونه‌اي مناسب ارزيابي مي‌کند. افزون بر اين، حسابرس، سيستم اطلاعاتي گزارشگري مالي را ارزيابي مي‌کند تا اطمينان يابد سيستم، اطلاعات مربوط به مانده‌هاي پايان دوره و معاملات انجام شده در باقيمانده دوره را به گونه‌اي فراهم مي‌کند که براي پي‌جويي موارد زير کفايت داشته باشد:
- معاملات يا ثبتهاي غيرعادي و عمده(شامل موارد رخ داده در پايان سال يا زماني نزديک به آن).
- ديگر دلايل بروز نوسانات شديد يا نوسانات مورد انتظاري که رخ نداده است.
- تغييرات رخ داده در اقلام تشکيل‌دهنده گروههاي معاملات يا مانده حسابها.
ميزان آزمونهاي محتوا براي باقيمانده دوره، به اجرا يا عدم اجراي آزمون کنترلها توسط حسابرس بستگي دارد.
61 . اگر حسابرس در جريان رسيدگي ضمن دوره تحريفهايي را در گروههاي معاملات يا مانده حسابها کشف کند، معمولاً برآورد خطر مربوط و نيز ماهيت، زمانبندي اجرا يا ميزان آزمونهاي محتواي برنامه‌ريزي شده براي باقيمانده دوره را براي آن گروه معاملات يا مانده حسابها تعديل مي‌نمايد يا اين گونه روشهاي حسابرسي ضمن دوره را، حسب مورد، براي باقيمانده دوره يا کل دوره اجرا مي‌کند.
62 . شواهد حسابرسي حاصل از اجراي آزمونهاي محتوا در دوره قبل براي برخورد با خطر تحريف بااهميت در دوره جاري کافي نيست. در اکثر موارد، شواهد حسابرسي حاصل از اجراي آزمونهاي محتوا در دوره قبل، براي حسابرسي دوره جاري بي‌فايده يا کم‌فايده است. براي استفاده از شواهد حاصل از آزمونهاي محتواي دوره قبل به‌عنوان شواهد حسابرسي دوره جاري لازم است آن شواهد حسابرسي و موضوع مورد رسيدگي مرتبط با آن، دچار تغيير اساسي نشده باشند. نمونه‌اي از شواهد حسابرسي کسب شده از اجراي آزمونهاي محتوا در دوره قبل که مي‌تواند در دوره جاري نيز مربوط و سودمند باشد، اظهارنظر وکيل حقوقي واحد مورد رسيدگي درباره يک موضوع حقوقي است، مشروط بر آن که هيچ‌گونه تغييري در آن موضوع رخ نداده باشد. همان گونه که در بند 23 استاندارد 500، مقرر شده است، اگر حسابرس بخواهد از شواهد حسابرسي حاصل از اجراي آزمونهاي محتوا در دوره قبل استفاده کند، لازم است روشهاي حسابرسي را در طول دوره جاري اجرا نمايد تا از تداوم مربوط بودن آن شواهد اطمينان يابد.
ميزان اجراي آزمونهاي محتوا
63 . هر چه خطر تحريف بااهميت بيشتر باشد، ميزان آزمونهاي محتوا افزايش مي‌يابد. چون خطر تحريف بااهميت با توجه به اثربخشي کنترلهاي داخلي برآورد ميشود، ميزان آزمونهاي محتوا مي‌تواند به دليل رضايت‌بخش نبودن نتايج حاصل از آزمونهاي اثربخشي کارکرد کنترلها افزايش يابد. درهرحال، افزايش ميزان يک روش حسابرسي تنها در مواردي مناسب است که آن روش، به خطر مورد نظر مربوط باشد.
64 . در طراحي آزمونهاي جزئيات، ميزان آزمونها معمولاً در قالب اندازه نمونه درنظرگرفته ميشود که آن نيز متأثر از خطر تحريف بااهميت است. با اين وجود، حسابرس موضوعات ديگري، شامل تصميم‌گيري در باره اثربخشي استفاده از ديگر روشهاي انتخاب اقلام براي آزمون مانند انتخاب اقلام بزرگ و غيرعادي جامعه مورد رسيدگي در مقايسه با انتخاب نمونه معرف يا طبقه‌بندي جامعه به زير مجموعه‌هاي همگن را نيز مورد توجه قرار مي‌دهد. استاندارد 530، رهنمودهايي را براي استفاده از نمونه‌گيري و ديگر روشهاي انتخاب اقلام براي آزمون ارائه کرده است. حسابرس در طراحي روشهاي تحليلي، ميزان انحراف از مبالغ مورد انتظار را که مي‌تواند بدون پي‌جويي بيشتر بپذيرد، مورد توجه قرار مي‌دهد. اين موضوع اساساً از سطح اهميت و هماهنگي آن با سطح اطمينان مورد نظر تاثير مي‌پذيرد. حسابرس براي تعيين اين مبلغ، به اين احتمال نيز توجه دارد که ترکيب تحريفهاي موجود در يک مانده حساب، گروه معاملات يا مورد افشا، در مجموع مي‌تواند غيرقابل پذيرش باشد. حسابرس در طراحي روشهاي تحليلي، سطح اطمينان مورد نظر را با افزايش خطر تحريف بااهميت، بالا مي‌برد. استاندارد 520[1]، رهنمودهاي لازم را براي بکارگيري روشهاي تحليلي در هر حسابرسي ارائه داده است.
كفايت ارائه و افشا
65 . حسابرس بايد روشهاي حسابرسي را اجرا کند تا از انطباق کليت ارائه صورتهاي مالي، شامل موارد افشاي مربوط، با استانداردهاي حسابداري اطمينان يابد. حسابرس چگونگي ارائه صورتهاي مالي را از لحاظ طبقه‌بندي و توصيف مناسب اطلاعات مالي ارزيابي مي‌کند. ارائه صورتهاي مالي طبق استانداردهاي حسابداري، شامل افشاي کافي موضوعات بااهميت نيز مي‌باشد. اين موضوعات، به شکل، نحوه تنظيم و محتواي صورتهاي مالي و يادداشتهاي همراه آن، شامل مواردي مانند اصطلاحات مورد استفاده، ميزان جزئيات ارائه شده، طبقه‌بندي اقلام در صورتهاي مالي و مباني درج مبالغ در صورتهاي مالي، مربوط ميشود. حسابرس ضرورت افشاي موضوعات خاص توسط مديريت را باتوجه به شرايط و حقايقي ارزيابي مي‌کند که از آنها آگاه شده است. حسابرس براي ارزيابي کليت ارائه صورتهاي مالي، شامل موارد افشاي مربوط، خطر برآوردي تحريف بااهميت را در سطح هر ادعا نيز مورد توجه قرار مي‌دهد. ادعاهاي مرتبط با چگونگي ارائه و افشا در بند 17 استاندارد 500، توصيف شده است.
ارزيابي کفايت و مناسب بودن شواهد حسابرسي کسب شده
66 . حسابرس بر اساس روشهاي حسابرسي اجرا شده و شواهد حسابرسي کسب شده بايد تداوم مناسب بودن برآورد خطرهاي تحريف بااهميت را در سطح هر ادعا، ارزيابي کند.
67 . حسابرس با اجراي روشهاي حسابرسي برنامه‌ريزي شده و بر اساس شواهد حسابرسي کسب شده ممکن است به اين نتيجه برسد که ماهيت، زمان بندي اجرا و ميزان ساير روشهاي حسابرسي برنامه‌ريزي شده نياز به تعديل دارد. حسابرس ممکن است به اطلاعات جديدي دست يابد که با اطلاعات مبناي برآورد خطر، تفاوت چشمگيري داشته باشد. براي مثال، ميزان تحريفهايي که حسابرس با اجراي آزمونهاي محتوا کشف مي‌کند ممکن است قضاوت وي را در باره برآورد خطر تغيير دهد و حتي مي‌تواند نشانه‌اي از ضعفي بااهميت در کنترلهاي داخلي باشد. افزون بر اين، روشهاي تحليلي اجرا شده در مرحله بررسي کلي ممکن است وجود خطر تحريف با‌اهميتي را نشان دهد که پيش از اين شناسايي نشده است. حسابرس در چنين شرايطي ممکن است ناگزير شود بر اساس بازنگري خطرهاي برآوردي براي همه يا تعدادي از گروههاي معاملات، مانده حسابها، يا موارد افشا و ادعاهاي مرتبط با آنها، روشهاي حسابرسي برنامه‌ريزي شده را دوباره ارزيابي کند. بند 119 استاندارد 315، رهنمودهاي بيشتري را در باره بازنگري برآورد خطر توسط حسابرس ارائه داده است.
68 . در مفهوم اثربخشي کارکرد کنترلها اين نکته نهفته است که در شيوه اعمال کنترلها توسط واحد مورد رسيدگي ممکن است انحرافاتي پديد آيد. عواملي چون تغيير کارکنان اصلي، نوسانات شديد فصلي در حجم معاملات و خطاهاي انساني مي‌تواند موجب بروز انحراف از کنترلهاي مقرر شود. در مواردي که حسابرس در اجراي آزمون کنترلها، چنين انحرافاتي را کشف مي‌کند، پرس و جوهاي ويژه‌اي را براي شناخت اين موضوعات و پيامدهاي احتمالي آنها به عمل مي‌آورد؛براي مثال، در باره زمان تغيير کارکناني که وظايف اصلي کنترلهاي داخلي را بر عهده دارند، به پرس وجو مي‌پردازد. حسابرس اين موضوعات را مشخص مي‌کند که آزمون کنترلهاي اجرا شده، مبنايي مناسب را براي اتکا بر کنترلها فراهم مي‌کند، اجراي آزمونهاي اضافي کنترلها ضرورت دارد يا براي برخورد با خطرهاي تحريف بالقوه، استفاده از آزمونهاي محتوا ضروري مي‌باشد.
69 . حسابرس نمي‌تواند چنين فرض کند که يک مورد تقلب يا اشتباه شناسايي شده، رويدادي استثنائي است و از اين رو، تأثير کشف يک تحريف را بر خطرهاي برآوردي تحريف بااهميت ارزيابي مي‌کند. حسابرس، پيش‌از نتيجه‌گيري از کار حسابرسي، به ارزيابي اين مطلب مي‌پردازد که آيا خطر حسابرسي به سطحي قابل پذيرش کاهش يافته و آيا تجديد نظر در ماهيت، زمانبندي اجرا و ميزان روشهاي حسابرسي، ضروري است يا خير. براي مثال، حسابرس در موارد زير بازنگري مي‌کند:
- ماهيت، زمانبندي اجرا و ميزان آزمونهاي محتوا.
- شواهد حسابرسي مرتبط با اثر بخشي کارکرد کنترلهاي مربوط، شامل فرايند برآورد خطر توسط واحد مورد رسيدگي.
70 . حسابرس بايد در باره کسب شواهد حسابرسي کافي و مناسب براي کاهش خطر تحريف بااهميت در صورتهاي مالي به سطحي قابل پذيرش، نتيجه‌گيري کند. حسابرس براي اظهارنظر، همه شواهد حسابرسي مربوط را در نظر مي‌گيرد، صرفنظر از اين که آن شواهد، مؤيد يا ناقض ادعاهاي مندرج در صورتهاي مالي باشد.
71 . کفايت و مناسب بودن شواهد حسابرسي پشتوانه نتيجه‌گيريهاي حسابرس در طول کار حسابرسي، مستلزم قضاوت حرفه‌اي است. قضاوت حسابرس در اين مورد از عواملي همچون موارد زير تاثير مي‌پذيرد:
- ميزان اهميت تحريف بالقوه موجود در ادعاي مورد نظر و احتمال آن که به تنهايي يا درصورت جمع شدن با ديگر تحريفهاي بالقوه بتواند اثري بااهميت بر صورتهاي مالي داشته باشد.
- اثربخشي برخوردهاي مديريت و کنترلهاي مقرر براي مقابله با اين‌گونه خطرها.
- تجارب کسب شده در حسابرسيهاي قبلي در باره تحريفهاي مشابه بالقوه.
- نتايج روشهاي حسابرسي اجرا شده، شامل شناسايي مواردي از تقلب يا اشتباه در اثر اجراي اين روشها.
- منبع و قابليت اعتماد اطلاعات در دسترس.
- ميزان متقاعدکنندگي شواهد حسابرسي.
- شناخت واحد مورد رسيدگي و محيط آن، شامل کنترلهاي داخلي آن.
72 . اگر حسابرس شواهد حسابرسي کافي و مناسب را در مورد يک ادعاي بااهميت صورتهاي مالي کسب نکرده باشد بايد براي کسب شواهد حسابرسي بيشتر، تلاش کند. چنانچه حسابرس نتواند شواهد حسابرسي کافي و مناسب را کسب کند بايد نظر مشروط يا عدم اظهارنظر ارائه کند. براي آگاهي بيشتر به استاندارد 700[2]، رجوع شود.
مستندسازي
73 . حسابرس بايد موارد زير را مستند کند:
- برخوردهاي کلي براي مقابله با خطرهاي برآوردي تحريف بااهميت در سطح صورتهاي مالي.
- ماهيت، زمانبندي اجرا و ميزان روشهاي حسابرسي بيشتر.
- ارتباط روشهاي حسابرسي بيشتر با خطرهاي برآوردي در سطح ادعا.
- نتايج حاصل از اجراي روشهاي حسابرسي.
افزون بر اين، اگر حسابرس بخواهد از شواهد حسابرسي کسب شده در حسابرسيهاي قبلي در باره اثربخشي کارکرد کنترلها در حسابرسي جاري بهره ببرد بايد نتايج بدست آمده از اتکا بر کنترلهاي آزمون شده در حسابرسيهاي قبلي را مستند کند. شيوه مستندسازي اين موضوعات، به قضاوت حرفه‌اي حسابرس بستگي دارد. استاندارد 230[3]، استانداردها و رهنمودهاي لازم را براي مستندکردن کارهاي انجام شده در حسابرسي صورتهاي مالي ارائه کرده است.
تاريخ اجرا
74 . اين استاندارد، براي حسابرسي صورتهاي مالي که دوره مالي آن از اول فروردين 1387 و پس از آن شروع ميشود، لازم الاجراست. بکارگيري زودتر الزامات اين استاندارد، مجاز است.