استاندارد حسابرسي 505
تاييد خواهي برون سازماني
(تجديد نظر شده 1383)
(لازم‌الاجرا براي حسابرسي‌صورتهاي مالي‌كه دوره مالي آن از اول فروردين 1383 و پس از آن شروع مي‌شود)
|
فهرست
|
بند
|
|
کليات
|
6 – 1
|
|
ارتباط روشهاي تاييدخواهي برون سازماني با براوردهاي حسابرس از خطرهاي ذاتي و كنترل
|
11 – 7
|
|
ادعاهاي مشمول تاييدخواهي برون سازماني
|
16 - 12
|
|
طراحي درخواست تاييديه برون سازماني
|
19 - 17
|
|
استفاده از تاييديه‌هاي مثبت و منفي
|
24 - 20
|
|
درخواستهاي مديريت
|
27 - 25
|
|
ويژگيهاي پاسخ‌دهندگان
|
29 - 28
|
|
فرايند تاييدخواهي برون سازماني
|
35- 30
|
|
ارزيابي نتايج فرايند تاييدخواهي
|
36
|
|
تاييدخواهي برون سازماني پيش از پايان سال مالي
|
37
|
|
تاريخ اجرا
|
38
|
اين استاندارد بايد همراه با استاندارد حسابرسي 200 ”هدف و اصول کلي حسابرسي صورتهاي مالي“ مطالعه شود.
كليات
1 . هدف اين استاندارد، ارائه استانداردها و راهنماييهاي لازم درباره استفاده حسابرس از تاييديه‌هاي برون سازماني به‌عنوان يكي از شيوه‌هاي كسب شواهد حسابرسي است.
2 . حسابرس بايد ضرورت استفاده از تاييدخواهي برون سازماني را براي كسب شواهد حسابرسي مناسب و كافي به‌منظور پشتيباني از برخي ادعاهاي مندرج در صورتهاي مالي، تعيين كند. حسابرس براي انجام اين كار بايد اهميت، سطح براوردي خطرهاي ذاتي و كنترل، و ميزان تاثير شواهد حاصل از ساير روشهاي حسابرسي برنامه‌ريزي شده را در كاهش خطر حسابرسي مربوط به آن ادعاها، به سطح پايين قابل قبول، مورد توجه قرار دهد.
3 . استاندارد 500[1]، مقرر مي‌دارد كه ميزان قابليت اعتماد شواهد حسابرسي به‌منبع و ماهيت آن بستگي دارد. طبق آن بخش، عموما شواهد حسابرسي بدست آمده از منابع برون سازماني، قابل اعتمادتر از شواهد حسابرسي درون سازماني و شواهد حسابرسي كتبي، قابل اعتمادتر از شواهد حسابرسي شفاهي است. ازاين‌رو، درنظر گرفتن پاسخهاي كتبي به درخواستهاي تاييديه كه حسابرس به‌صورت مستقيم از اشخاص ثالث غيروابسته به واحد مورد رسيدگي دريافت مي‌كند، به‌تنهايي يا همراه با شواهد حسابرسي گرداوري شده از ساير روشها، ممكن است به كاهش خطر حسابرسي مربوط به ادعاهاي مرتبط، به‌سطح پايين قابل قبولي، كمك كند.
4 . تاييدخواهي برون سازماني عبارت است از فرايند كسب و ارزيابي شواهد حسابرسي ازطريق مكاتبه مستقيم شخص ثالث، در پاسخ به درخواست اطلاعات در باره يك‌مورد خاص مؤثر بر ادعاهاي مديريت درصورتهاي مالي. حسابرس براي تصميم‌گيري درمورد ميزان استفاده از تاييدخواهي برون سازماني، ويژگيهاي محيط فعاليت واحد مورد رسيدگي و شيوه برخورد پاسخ‌دهندگان بالقوه را با درخواست تاييديه مستقيم، مورد توجه قرار مي‌دهد.
5 . تاييدخواهي برون سازماني اغلب درارتباط با مانده حسابها و اجزاي آنها بكار مي‌رود، اما لزوماً به اين اقلام محدود نمي‌شود. براي مثال، حسابرس ممكن است درباره شرايط قراردادها يا معاملات واحد مورد رسيدگي با اشخاص ثالث، از آنان تاييدخواهي كند. اين‌گونه درخواستهاي تاييديه با هدف تشخيص جزييات تغييرات احتمالي قراردادها طراحي مي‌شود.در نمونه‌هاي زير نيز مي‌توان از تاييدخواهي برون سازماني استفاده كرد:
الف- مانده‌هاي حسابهاي بانك و ساير اطلاعات مربوط.
ب - مانده‌هاي حسابهاي دريافتني.
پ - موجوديهاي مواد و كالاي اماني نزد ديگران.
ت - اسناد مالكيت اموال كه براي حفاظت يا به‌عنوان وثيقه نزد اشخاص ثالث نگهداري مي‌شود.
ث - مانده حساب سرمايه‌گذاريها.
ج - اوراق بهادار خريداري شده ازطريق كارگزاران بورس كه تا تاريخ ترازنامه تحويل گرفته نشده است.
چ - تسهيلات دريافتي از اعتبار دهندگان.
ح - مانده‌هاي حسابهاي پرداختني.
6 . قابليت اعتماد شواهد كسب شده ازطريق تاييدخواهي برون سازماني به‌مواردي ازجمله، استفاده حسابرس از روشهاي مناسب در طراحي درخواست تاييديه، اجراي روشهاي تاييدخواهي برون سازماني و ارزيابي نتايج حاصل از اين روشها بستگي دارد. عوامل مؤثربر قابليت اعتماد تاييديه‌ها شامل موارد زير است:
الف- كنترلهايي كه حسابرس در مورد درخواستهاي تاييديه و پاسخهاي دريافتي اعمال مي‌كند.
ب- ويژگيهاي پاسخ‌دهندگان.
پ- هرگونه محدوديت موجود در پاسخها يا تحميل شده توسط مديريت واحد مورد رسيدگي.
ارتباط روشهاي تاييدخواهي برون سازماني با براوردهاي حسابرس از خطرهاي ذاتي و كنترل
7 . بندهاي 18 تا 28 استاندارد 200[2]، خطر حسابرسي و ارتباط بين اجزاي آن (خطرذاتي، خطر كنترل و خطر عدم كشف) را توضيح مي‌دهد. استاندارد ياد شده و استانداردهاي 315[3] و 330[4]، فرايند براورد خطرهاي ذاتي و كنترل را به‌منظور تعيين ماهيت، زمانبندي اجرا و حدود آزمونهاي محتوا براي كاهش خطر عدم كشف و درنتيجه، كاهش خطر حسابرسي به سطحي قابل قبول، شرح مي‌دهد.
8 . براساس استانداردهاي 200 و 330 ماهيت و ميزان شواهدي كه بايد از اجراي آزمونهاي محتوا بدست‌آيد، به‌براورد خطرهاي ذاتي و كنترل بستگي دارد. در هرصورت، سطح براوردي خطرهاي ذاتي و كنترل نمي‌تواند به‌حدي پايين باشد كه به‌اجراي آزمون محتوا نياز نباشد. اين آزمونهاي محتوا مي‌تواند شامل استفاده از تاييدخواهي برون سازماني براي ادعاهاي خاص مندرج در صورتهاي مالي باشد.
9 . براساس بند 28 استاندارد 200، هرچه براورد خطرهاي ذاتي و كنترل بالاتر باشد، حسابرس بايد شواهد حسابرسي بيشتري را با اجراي آزمونهاي محتوا بدست آورد. درنتيجه، هرچه سطح براوردي خطرهاي ذاتي و كنترل افزايش مي‌يابد، حسابرس آزمونهاي محتوا را چنان طراحي مي‌كند كه شواهد بيشتر يا متقاعدكننده‌تري را درباره يك‌ادعاي مندرج درصورتهاي مالي بدست آورد. در اين‌گونه موارد، استفاده از روشهاي تاييدخواهي ممكن است در تهيه شواهد حسابرسي مناسب و كافي، مؤثر باشد.
10 . هرچه سطح براوردي خطرهاي ذاتي و كنترل پايينتر باشد، حسابرس براي نتيجه‌گيري درباره يك‌ادعاي مندرج درصورتهاي مالي، نياز كمتري به كسب اطمينان ازطريق اجراي آزمونهاي محتوا دارد. براي مثال، واحد مورد رسيدگي ممكن است وامي گرفته باشد كه طبق جدول زمانبندي مورد توافق، بازپرداخت مي‌شود و حسابرس در سالهاي پيش درمورد شرايط وام، تاييديه دريافت كرده است. چنانچه ساير اقدامات انجام شده حسابرس (شامل آزمون كنترلهاي لازم) نشان دهد كه شرايط وام تغيير نكرده است و خطرهاي ذاتي و كنترل مربوط به مانده وام درسطح پايين براورد شود، حسابرس ممكن است به‌جاي تاييدخواهي مستقيم و دوباره از وام‌دهنده، آزمونهاي محتوا را به آزمون جزييات پرداختهاي انجام شده در اين ارتباط، محدود كند.
11 . معاملات غيرعادي يا پيچيده ممكن است در مقايسه با معاملات ساده، از خطر ذاتي يا خطر كنترل بالاتري برخوردار باشد. چنانچه واحد مورد رسيدگي معامله‌اي غيرعادي يا پيچيده انجام دهد و سطح خطرهاي ذاتي و كنترل آن بالا براورد شود، حسابرس علاوه‌بر رسيدگي به مستندات موجود در واحد مورد رسيدگي، دريافت تاييديه ازطرف‌هاي معامله درباره شرايط معامله را نيز در نظر گيرد.
ادعاهاي مشمول تاييدخواهي برون سازماني
12 . استاندارد 500، ادعاهاي مديريت را درصورتهاي مالي تحت عناوين وجود، حقوق مالكانه و تعهدات، وقوع، كامل بودن، ارزشيابي، اندازه‌گيري و ارائه و افشا گروه‌بندي كرده است. گرچه‌تاييديه‌هاي برون سازماني مي‌تواند شواهد حسابرسي را درباره اين ادعاها فراهم نمايد، اما توانايي يك تاييديه برون سازماني در تهيه شواهد درباره هرادعاي خاص مندرج در صورتهاي مالي، فرق مي‌كند.
13 . تاييدخواهي برون سازماني در مورد يك حساب دريافتني، شواهدي قوي را درباره ادعاي "وجود" مانده حساب در يك تاريخ مشخص، فراهم مي‌كند. تاييدخواهي همچنين، شواهدي را درباره عملكرد روشهاي انقطاع زماني اجرا شده توسط حسابرس بدست مي‌دهد. اما، چنين تاييدخواهي معمولا همه شواهد حسابرسي لازم را براي ادعاي "ارزشيابي" فراهم نمي‌كند؛ زيرا، درخواست از بدهكار براي تاييد جزييات مربوط به توانايي وي در پرداخت مانده حساب، امكان‌پذير نيست.
14 . به همين ترتيب، تاييدخواهي برون سازماني درمورد كالاي اماني نزد ديگران، احتمالا شواهدي قوي در پشتيباني از ادعاهاي "وجود" و "حقوق مالكانه و تعهدات" بدست مي‌دهد، اماممكن است شواهدي در پشتيباني از ادعاي "ارزشيابي" فراهم نكند.
15 . هدف حسابرس از انتخاب اطلاعات براي تاييدخواهي نيز برمربوط‌بودن تاييدخواهي برون سازماني براي حسابرسي يك ادعاي خاص مندرج درصورتهاي مالي، اثر مي‌گذارد. براي مثال، در حسابرسي ادعاي "كامل بودن" حسابهاي پرداختني، حسابرس به‌دنبال شواهدي است كه نشان دهد هيچ بدهي ثبت‌نشده بااهميتي وجود ندارد. ازاين‌رو، ارسال درخواست تاييديه براي تامين‌كنندگان اصلي مواد اوليه واحد مورد رسيدگي، به‌منظور ارائه مستقيم نسخه‌اي‌از صورتحسابهاي آنان به حسابرس، عليرغم نبود مانده طبق سوابق حسابداري، معمولا براي كشف بدهيهاي ثبت نشده، مؤثرتر از انتخاب حسابها براي تاييدخواهي برمبناي مانده‌هاي بزرگتر حسابهاي پرداختني است.
16 . چنانچه ازطريق تاييدخواهي، شواهد كافي و مناسب درباره ادعاهاي موردنظر كسب نشود، حسابرس ساير روشها را به‌عنوان مكمل يا جايگزين تاييدخواهي، مورد توجه قرار مي‌دهد.
طراحي درخواست تاييديه برون سازماني
17 . حسابرس بايد درخواستهاي تاييديـه برون سازماني را متناسب با هدف خاص حسابرسي طراحي كند. حسابرس هنگام طراحي درخواست تاييديه، ادعاهاي مورد نظر و عوامل احتمالي مؤثر برقابليت اعتماد تاييدخواهي را مورد توجه قرار مي‌دهد. عواملي مانند شكل درخواست تاييديه برون سازماني، تجارب قبلي حاصل از حسابرسي واحد مورد رسيدگي يا حسابرسيهاي مشابه، ماهيت اطلاعات مورد درخواست و ويژگيهاي پاسخ‌دهندگان مورد نظر، بر طراحي درخواستها اثر مي‌گذارد؛ زيرا، اين عوامل برقابليت اعتماد شواهد كسب شده ازطريق روشهاي تاييدخواهي برون سازماني، اثري مستقيم دارد.
18 . حسابرس همچنين، نوع اطلاعاتي را كه پاسخ‌دهندگان به‌آساني مي‌توانند تاييد كنند، درطراحي درخواست تاييديه درنظر مي‌گيرد؛ زيرا، اين امر ممكن است بر ميزان پاسخها و ماهيت شواهد كسب شده اثر گذارد. براي مثال، سيستم‌هاي حسابداري برخي از پاسخ‌دهندگان ممكن است به‌گونه‌اي باشد كه تاييد تك‌تك معاملات به جاي كل مانده حسابها را تسهيل كند. علاوه‌براين، پاسخ‌دهندگان ممكن است هميشه امكان تاييد برخي از انواع اطلاعات، مانند كل مانده حساب را نداشته باشند، اما بتوانند مبالغ فاكتورهاي تشكيل‌دهنده كل مانده را تاييد نمايند.
19 . درخواستهاي تاييديه معمولا شامل مجوز مديريت به پاسخ‌دهندگان به‌منظور افشاي اطلاعات براي حسابرس است. پاسخ‌دهندگان ممكن است در پاسخ‌دادن به درخواستهايي كه داراي مجوز مديريت است، تمايل بيشتري داشته باشند و گاه ممكن است درصورت نبود مجوز مديريت، قادر به پاسخ دادن نباشند.
استفاده از تاييديه‌هاي مثبت و منفي
20 . حسـابـرس مي‌تـوانـد از درخواستهـاي تاييديـه مثبت يا منفي يـا تركيبي از هـردو استفـاده كنـد.
21 . درخواست تاييديه مثبت، از پاسخ‌دهنده مي‌خواهد كه در هرصورت با اعلام موافقت نسبت به اطلاعات داده شده يا با تكميل اطلاعات درخواستي، به حسابرس پاسخ دهد. معمولا انتظار مي‌رود پاسخ به درخواستهاي تاييديه مثبت، شواهد حسابرسي قابل اعتمادي را فراهم كند. اما، اين خطر نيز وجود دارد كه پاسخ‌دهنده‌اي ممكن است بدون‌بررسي درستي اطلاعات، پاسخ دهد. حسابرس معمولا نمي‌تواند وقوع اين مورد را كشف كند. اما، حسابرس مي‌تواند با استفاده از درخواست تاييديه مثبت بدون مبلغ يا ساير اطلاعات و درخواست از پاسخ‌دهنده براي درج مبلغ يا ارائه ساير اطلاعات، اين خطر را كاهش دهد. از سوي ديگر، استفاده از اين نوع درخواست تاييديه ممكن است به‌دليل نياز به‌صرف زمان بيشتر توسط پاسخ‌دهندگان، به‌كاهش تعداد پاسخها بينجامد.
22 . درخواست تاييديه منفي از پاسخ‌دهنده مي‌خواهد تنها درصورتي پاسخ دهد كه بااطلاعات ارائه‌شده در درخواست تاييديه، موافق نباشد. اما، درصورت دريافت نكردن پاسخ درخواست تاييديه منفي، حسابرس مي‌داند كه هيچ شواهد روشني درباره اين‌كه اشخاص ثالث مورد نظر، درخواست تاييديه را دريافت و درستي اطلاعات مندرج در آن را تاييد كرده‌اند، دراختيار ندارد. ازاين‌رو، معمولا استفاده از درخواست تاييديه منفي شواهدي با قابليت اعتماد كمتر از درخواست تاييديه مثبت فراهم مي‌كند و حسابرس اجراي ساير آزمونهاي محتوا را به‌عنوان مكمل استفاده از تاييديه منفي، مورد توجه قرار مي‌دهد.
23 . درخواست تاييديـه منفي درمواردي مي‌تـوانـد براي كاهش خطـر حسابرسي به‌سطحي قابل قبول بكار رود كه همه شرايط زير برقرار باشد:
الف- پايين بودن سطح براوردي خطرهاي ذاتي و كنترل.
ب- وجود تعداد زيادي از مانده‌هاي كوچك.
پ- مورد انتظار نبودن وجود اشتباهات به‌تعداد زياد.
ت- نبود دليلي براي حسابرس دال‌بر بي‌توجهي پاسخ‌دهندگان به اين‌گونه درخواستها.
24 . تركيبي از تاييديه‌هاي مثبت و منفي مي‌تواند مورد استفاده قرار گيرد. براي مثال، درمواردي‌كه مبلغ كل مانده حسابهاي دريافتني از تعداد زيادي مانده‌هاي كوچك و تعداد اندكي مانده‌هاي بزرگ تشكيل شده باشد، حسابرس ممكن است به اين نتيجه برسد كه استفاده از درخواست تاييديه مثبت درمورد تمام يا نمونه‌اي از مانده‌هاي بزرگ و درخواست تاييديه منفي درمورد نمونه‌اي از مانده‌هاي كوچك، مناسب است.
درخواستهاي مديريت
25 . در مواردي كه حسابرس درصدد تاييدخواهي در مورد برخي مانده‌ها يا ساير اطلاعات باشد و مديريت از حسابرس بخواهد چنين اقدامي را انجام ندهد، حسابرس بايد وجود دلايل معتبر براي چنين درخواستي را مورد توجه قرار دهد و براي پشتيباني از درستي درخواست مديريت، شواهدي كسب كند. اگر حسابرس با درخواست مديريت درمورد عدم استفاده از تاييدخواهي برون سازماني درباره موضوع خاصي موافق باشد بايد روشهاي جايگزين را براي كسب شواهد مناسب و كافي درباره آن موضوع، اجرا كند.
26 . چنانچه حسابرس نسبت به‌درستي درخواست مديريت متقاعد نشود و از كاربرد تاييدخواهي نيز منع گردد، محدوديت در دامنه رسيدگي ايجاد مي‌شود و بايد اثر احتمالي آن را بر گزارش خود، مورد توجه قرار دهد.
27 . حسابرس دلايل ارائه‌شده توسط مديريت را با ترديد حرفه‌اي بررسي مي‌كند و تاثير چنين درخواستي را بر صداقت مديريت، مورد توجه قرار مي‌دهد. حسابرس اين امر را درنظر مي‌گيرد كه درخواست مديريت ممكن است نشان‌دهنده احتمال وجود تقلب يا اشتباه باشد. چنانچه حسابرس براين باور باشد كه تقلب يا اشتباهي وجود دارد بايد رهنمود استاندارد 240[5]، را بكار گيرد. حسابرس همچنين، روشهاي جايگزين را كه مي‌تواند شواهد مناسب و كافي درباره آن موضوع فراهم كند، مورد توجه قرار مي‌دهد.
ويژگيهاي پاسخ‌دهندگان
28 . قابليت اعتماد شواهد كسب‌شده ازطريق تاييدخواهي، تحت تاثير صلاحيت، استقلال، اختيار پاسخ‌دهي، آگاهي از موضوع مورد تاييدخواهي و بيطرفي پاسخ‌دهنده قرار دارد. به‌اين‌دليل، حسابرس تلاش مي‌كند، درصورت امكان، نسبت به‌درخواست تاييديه از شخص مناسب، اطمينان حاصل كند. براي مثال، درمورد تاييدخواهي درباره تعويق پرداخت اقساط يك بدهي بلندمدت، حسابرس درخواست را براي مقامي ارسال مي‌كند كه درباره شرايط تعويق پرداخت اقساط، آگاهي دارد و مجاز به ارائه اطلاعات مي‌باشد.
29 . حسابرس همچنين، به اين موضوع توجه مي‌كند كه برخي اشخاص ممكن است پاسخهاي بيطرفانه به درخواست تاييديه ندهند. اطلاعات درباره صلاحيت، آگاهي، انگيزه، توانايي يا تمايل پاسخ‌دهندگان به پاسخ‌دهي، مي‌تواند مورد توجه حسابرس قرار گيرد. حسابرس اثر چنين اطلاعاتي را بر طراحي درخواست تاييديه و ارزيابي نتايج آن، شامل تعيين لزوم بكارگيري روشهاي اضافي، درنظر مي‌گيرد. حسابرس همچنين، به اين موضوع توجه مي‌كند كه آيا مبناي كافي براي اين نتيجه‌گيري وجود دارد كه درخواست تاييديه براي پاسخ‌دهنده‌اي ارسال شده است كه حسابرس انتظار دارد پاسخ وي شواهد مناسب و كافي را فراهم كند. براي مثال، حسابرس ممكن است با معاملات غيرعادي و عمده در پايان سال مواجه شود كه اثر بااهميتي بر صورتهاي مالي دارد و مربوط به معاملات انجام‌شده با شخص ثالثي باشد كه ازنظر اقتصادي، وابسته به واحد مورد رسيدگي است. در چنين شرايطي، حسابرس امكان اين‌كه شخص ثالث، انگيزه‌اي براي ارائه پاسخ نادرست داشته باشد را مورد توجه قرار مي‌دهد.
فرايند تاييدخواهي برون سازماني
30 . حسابرس هنگام اجراي روشهاي تاييدخواهي بايد بر فرايند انتخاب اشخاص براي ارسال درخواست تاييديه، تهيه و ارسال درخواستهاي تاييديه و دريافت پاسخهاي مربوط، كنترل داشته باشد. به‌منظور به حداقل رساندن اين احتمال كه نتايج فرايند تاييدخواهي، به‌دليل مداخله و دستكاري درخواستهاي تاييديه يا پاسخها جانبدارانه شود بايد بر مكاتبات بين دريافت‌كنندگان موردنظر و حسابرس، كنترل اعمال شود. حسابرس بايد اطمينان حاصل كند كه درخواستهاي تاييديه راسا توسط وي و به‌نشاني صحيح ارسال و از پاسخ‌دهندگان درخواست شده كه كليه پاسخها مستقيما به آدرس حسابرس ارسال شود. حسابرس بايد توجه كند كه پاسخها توسط پاسخ‌دهندگان مورد نظر ارسال شده باشد.