استاندارد حسابرسي 570
تداوم فعاليت
(تجديد نظر شده 1383)
(لازمالاجرا براي حسابرسيصورتهاي ماليكه دوره مالي آن از اول فروردين 1383 و پس از آن شروع ميشود)
فهرست
|
بند
|
کليات
|
2 – 1
|
مسئوليت مديريت
|
7 - 3
|
مسئوليت حسابرس
|
9 – 8
|
ملاحظات برنامهريزي
|
15 – 10
|
بررسي ارزيابي مديريت
|
20 – 16
|
دوره پس از ارزيابي مديريت
|
24 – 21
|
روشهاي اضافي حسابرسي در صورت شناسايي رويدادها يا شرايط
|
28 - 25
|
نتيجهگيري و گزارشگري حسابرسي
|
38 – 29
|
تاخير قابل توجه در امضا يا تاييد صورتهاي مالي
|
39
|
تاريخ اجرا
|
40
|
كليـات
1 . هدف اين استاندارد، ارائه استانداردها و راهنماييهاي لازم درباره مسئوليت حسابرس در حسابرسي صورتهاي مالي نسبت به استفاده از فرض تداوم فعاليت در تهيه صورتهاي مالي، شامل بررسي ارزيابي مديريت از توانايي واحد تجاري به ادامه فعاليت، است.
2 . حسابرس در جريان برنامهريزي و اجراي روشهاي حسابرسي و ارزيابي نتايج حاصل از آن بايد مناسب بودن استفاده مديريت را از فرض تداوم فعاليت در تهيه صورتهاي مالي، بررسي كند.
مسئوليت مديريت
3 . فرض تداوم فعاليت، يكاصل بنيادي در تهيه صورتهاي مالي است. طبق فرض تداوم فعاليت، واحد مورد رسيدگي معمولاً بهعنوان واحدي فرض ميشود كه در آينده قابل پيشبيني بهفعاليت خود ادامه ميدهد و قصد يا الزامي براي انحلال، توقف فعاليت، يا كاهش قابل توجه در حجم عمليات را ندارد. بنابراين، داراييها و بدهيها بر مبناي توانايي واحد مورد رسيدگي در بازيافت داراييها و تسويه بدهيها در جريان عادي فعاليتهاي تجاري، ثبت ميشود.
4 . بند 20 استاندارد حسابداري شماره 1 " نحوه ارائه صورتهاي مالي " چنين مقرر ميكند: "مديريت در زمان تهيه صورتهاي مالي بايد توان ادامه فعاليت واحد تجاري را ارزيابي كند. صورتهاي مالي بايد برمبناي تداوم فعاليت تهيه شود، مگر اينكه مديريت قصد انحلال يا توقف عمليات واحد تجاري را داشته باشد، يا عملا ناچار به انجام اين امر شود. در موارديكه مديريت از رويدادها و شرايطي آگاهي يابد كه ممكن است ابهام بااهميت نسبت به توانايي تداوم فعاليت واحد تجاري ايجاد كند، اين ابهام بايد افشا شود. چنانچه صورتهاي مالي برمبناي تداوم فعاليت تهيه نشود، اين واقعيت بايد همراه با مبناي تهيه صورتهاي مالي و اينكه چرا واحد تجاري فاقد تداوم فعاليت تلقي شده است، افشا شود."
5 . بند 22 استاندارد حسابداري شماره1 " نحوه ارائه صورتهاي مالي" چنين مقرر ميكند:
"مديريت براي ارزيابي تداوم فعاليت، تمام اطلاعات موجود در خصوص آينده قابل پيشبيني (حـداقـل 12 مـاه پس از تاريخ ترازنامه) را بررسي ميكند. ميـزان اين بررسي به واقعيات موجـود در هرمورد بستگي دارد. در مواردي كه واحد تجاري داراي سابقه سوداوري است و بهآساني به منابع مالي دسترسي دارد، نتيجهگيري درباره مناسب بودن كاربرد مبناي تداوم فعاليت براي واحد تجاري ميتواند بدون تجزيه و تحليل تفصيلي، امكانپذير باشد. در غير اينصورت، براي ارزيابي تداوم فعاليت ممكن است بررسي مواردي از قبيل عوامل مؤثر بر سوداوري جاري و مورد انتظار، جداول زماني بازپرداخت بدهيها و منابع بالقوه تامين مالي ضروري باشد."
6 . ارزيابي مديريت از فرض تداوم فعاليت، مستلزم قضاوت، در هرزمان مشخص، درباره پيامدهاي آتي رويدادها يا شرايطي است كه بطور ذاتي مبهم ميباشند. عوامل مربوط در اين باره ازجمله شامل موارد زير است:
- بهطور كلي، هرچه قضاوت درباره پيامد رويدادها يا شرايط، مربوط به آيندهاي دورتر باشد، ميزان ابهام مرتبط با پيامد آن رويدادها يا شرايط، بهگونهاي قابل ملاحظه افزايش مييابد.
- هرگونه قضاوت درباره آينده، براساس اطلاعات موجود در زمان انجام قضاوت صورت ميگيرد. رويدادهاي بعدي ميتواند قضاوتي را كه در زمان انجام آن معقول بوده است، نقض كند.
- اندازه و پيچيدگي، ماهيت و شرايط فعاليت تجاري واحد مورد رسيدگي و ميزان تاثيرپذيري آن از عوامل برون سازماني، همگي بر قضاوت درباره پيامد رويدادها يا شرايط اثـر ميگذارد.
7 . نمونههايي از رويدادها يا شرايطي كه بهتنهايي يا درمجموع ممكن است ترديدي عمده درباره وجود فرض تداوم فعاليت ايجاد كند، به شرح زير است. اين فهرست، تمامي موارد ممكن را دربر نميگيرد و وجود يك يا چند مورد از آنها نيز لزوما به معناي وجود ابهام بااهميت يا اساسي نميباشد.
نشانههاي مالي
- فزوني كل بدهيها بر كل داراييها يا فزوني بدهيهاي جاري بر داراييهاي جاري.
- نزديك شدن سررسيد بدهيهاي با شرايط غير قابل تغيير كه دورنمايي واقعبينانه براي پرداخت يا تمديد آنها وجود ندارد يا اتكاي بيش از حد بر استقراض كوتاهمدت براي تامين مالي داراييهاي بلندمدت.
- نشانههاي قطع حمايت مالي از جانب دولت و يا بستانكاران.
- فزوني جريانهاي خروجي بر جريانهاي ورودي وجوه نقد حاصل از عمليات، طبق صورتهاي مالي تاريخي يا پيشبيني شده.
- نامساعد بودن نسبتهاي مالي اصلي.
- زيانهاي عمده عملياتي يا كاهش عمده در ارزش داراييهاي مورد استفاده در ايجاد جريانهاي وجوه نقد.
- نپرداختن سود سهام يا تاخير طولاني در پرداخت آن.
- ناتواني در پرداخت بموقع حسابهاي پرداختني.
- ناتواني در رعايت شرايط مقرر در قراردادهاي وام.
- تغيير شرايط خريد كالا و دريافت خدمات از اعتباري به نقدي.
- ناتواني در تامين منابع مالي لازم براي توليد و عرضه محصول اصلي جديد يا ساير سرمايهگذاريهاي ضروري.
نشانههاي عملياتي
- از دست دادن مديران كليدي بدون جايگزيني آنان.
- از دست دادن بازار عمده فروش محصولات، مجوز يا امتياز ساخت با اهميت يا تامينكننده اصلي كالا و خدمات.
- مشكلات كارگري يا كمبود مواد اوليه و قطعات مهم.
ساير نشانهها
- عدم رعايت الزامات مربوط به سرمايه يا ساير الزامات قانوني.
- وجود دعاوي حقوقي در جريان عليه واحد مورد رسيدگي كه درصورت صدور راي به محكوميت واحد مزبور، تحمل نتايج آن احتمالا خارج از توان واحد مورد رسيدگي است.
- تغيير قوانين يا سياستهاي دولت به گونهاي كه آثار مالي منفي بر واحد مورد رسيدگي داشته باشد.
اهميت چنين رويدادها يا شرايطي اغلب ميتواند توسط عوامل ديگريكاهش يابد. برايمثال، آثار ناشي از ناتواني واحد مورد رسيدگي در پرداخت بموقع بدهيهاي خود، ميتواند با برنامههاي خاص مديريت براي تامين وجوه نقد كافي از طريق شيوههاي جايگزيني چون فروش داراييها، استمهال وامها يا افرايش سرمايه، تعديل شود. بههمين ترتيب، از دست دادن يك تامينكننده اصلي كالا و خدمات ممكن است ازطريق دسترسيبه تامينكننده جايگزين مناسب، جبران شود.
مسئوليت حسابرس
8 . مسئوليت حسابرس، بررسي مناسب بودن استفاده مديريت از فرض تداوم فعاليت در تهيه صورتهاي مالي و بررسي احتمال وجود ابهامهاي با اهميت يا اساسي درباره توانايي ادامه فعاليت واحد مورد رسيدگي بهعنوان يكواحد داير است كه نياز به افشا در صورتهاي مالي دارد.
9 . حسابرس نميتواند رويدادها يا شرايط آتي را كه ممكن است موجب توقف فعاليت واحد مورد رسيدگي شود، پيشبيني كند. بنابراين، عدم اشاره به ابهام درباره تداوم فعاليت در گزارش حسابرس، نميتواند بهعنوان تضمين توانايي واحد مورد رسيدگي بهادامه فعاليت محسوب گردد.
ملاحظات برنامهريزي
10 . حسابرس در برنامهريزي حسابرسي بايد احتمال وجود رويدادها يا شرايطي را مورد توجه قرار دهد كه ممكن است ترديدي عمده نسبت به توانايي واحد مورد رسيدگي به ادامه فعاليت ايجاد كند.
11 . حسابرس در انجام عمليات حسابرسي همواره بايد نسبت به شواهد مربوط به رويدادها يا شرايطي هوشيار باشد كه ممكن است ترديدي عمده درباره توانايي واحد مورد رسيدگي به ادامه فعاليت ايجاد كند. حسابرس درصورت شناسايي اينگونه رويدادها يا شرايط بايد علاوه بر اجراي روشهاي مندرج در بند 25 ، چگونگي تاثير آنها را بر براورد خود از اجزاي خطر حسابرسي نيز مورد توجه قرار دهد.
12 . حسابرس، رويدادها و شرايط مربوط به فرض تداوم فعاليت را در فرايند برنامهريزي موردتوجه قرار ميدهد؛ زيرا، اين امر موجب انجام بموقع گفتگو با مديريت، بررسي برنامههاي مديريت و حل و فصل نكات شناسايي شده مربوط به تداوم فعاليت ميشود.
13 . گاه مديريت ممكن است در مراحل اوليه حسابرسي، ارزيابي اوليهاي بهعمل آورده باشد. دراين صورت، حسابرس بهمنظور تشخيص اينكه مديريت، رويدادها يا شرايطي چون موارد مندرج در بند 7 را شناسايي كرده است و برنامهاي براي حل و فصل آن دارد، آن ارزيابي را مورد بررسي قرار ميدهد.
14 . اگر مديريت هنوز ارزيابي اوليهاي بهعمل نياورده باشد، حسابرس دلايل استفاده مديريت را از فرض تداوم فعاليت، جويا ميشود و درباره احتمال وجود رويدادها يا شرايطي مانند موارد مندرج در بند 7 از مديريت پرس و جو ميكند. حسابرس ممكن است از مديريت بخواهد ارزيابي خود را بهعمل آورد، بهويژه اگر حسابرس پيشتر موردي از رويدادها يا شرايط مربوط به فرض تداوم فعاليت را شناسايي كرده باشد.
15 . حسابرس هنگام براورد اوليه از اجزاي خطر حسابرسي، اثر رويدادها يا شرايط شناسايي شده را مورد بررسي قرار ميدهد، چونكه وجود آنها ممكن است بر ماهيت، زمانبندي اجرا و حدود روشهاي حسابرسي اثر گذارد.
بررسي ارزيابي مديريت
16 . حسابرس بايد ارزيابي مديريت را از توانايي واحد مورد رسيدگي به ادامه فعاليت، بررسي كند.
17 . حسابرس بايد همان دورهاي را بررسي كند كه مديريت واحد مورد رسيدگي از آن براي ارزيابي طبق استانداردهاي حسابداري استفاده كرده است. چنانچه ارزيابي مديريت از توانايي واحد مورد رسيدگي به ادامه فعاليت كمتر از دوازده ماه از تاريخ ترازنامه را دربر گيرد، حسابرس بايد از مديريت بخواهد دوره ارزيابي خود را به دوازده ماه از تاريخ ترازنامه گسترش دهد.
18 . ارزيابي مديريت از توانايي واحد مورد رسيدگي به ادامه فعاليت، بخش اصلي بررسي فرض تداوم فعاليت توسط حسابرس است. همانگونه كه در بند 5 آمد، دورهاي كه مديريت ملزم به درنظر گرفتن كليه اطلاعات آن است، حداقل 12 ماه از تاريخ ترازنامه ميباشد.
19 . حسابرس در بررسي ارزيابي مديريت، فرايند طي شده توسط مديريت براي ارزيابي، مفروضات مبناي ارزيابي و برنامههاي مديريت را براي اقدامات آتي، مورد توجه قرار ميدهد. حسابرس، اين موضوع را بررسي ميكند كه همه اطلاعات مرتبطي كه وي درنتيجه اجراي روشهاي حسابرسي از آن آگاه شده است، در اين ارزيابي منظور شده باشد.
20 . همان گونه كه در بند 5 آمد، در مواردي كه سابقهاي از عمليات سوداور و دسترسي آسان بهمنابع مالي وجود دارد، مديريت ميتواند ارزيابي خود را بدون تجزيه و تحليل تفصيلي انجام دهد. دراينگونه موارد، نتيجهگيري حسابرس درباره مناسب بودن اين ارزيابي نيز معمولا بهاجراي روشهاي تفصيلي نياز نخواهد داشت. اما، چنانچه رويدادها يا شرايطي شناسايي شده باشد كه بتواند ترديدي عمده درباره توانايي واحد مورد رسيدگي به ادامه فعاليت ايجاد كند، حسابرس روشهاي اضافي حسابرسي را بهشرح بند 25 انجام خواهد داد.
دوره پس از ارزيابي مديريت
21 . حسابرس بايد درباره آگاهي مديريت از رويدادها يا شرايط پس از دوره مورد ارزيابي كه بتواند ترديدي عمده در باره توانايي واحد مورد رسيدگي به ادامه فعاليت ايجاد كند، از آنان پرسوجو نمايد.
22 . حسابرس به تجربه ميداند كه پس از دوره مالي مورد استفاده مديريت براي ارزيابي، ممكن است رويدادهايي (قابل پيشبيني يا غيرآن) واقع شود يا شرايطي پيش آيد كه بتواند مناسب بودن كاربرد فرض تداوم فعاليت را در تهيه صورتهاي مالي، مورد ترديد قرار دهد. حسابرس ممكن است درجريان برنامهريزي و اجراي عمليات حسابرسي، شامل روشهاي رسيدگي به رويدادهاي پس از تاريخ ترازنامه، از اينگونه رويدادها يا شرايط آگاه شود.
23 . از آنجا كه هرچه رويدادها يا شرايط به آينده دورتري مربوط باشد، ميزان ابهام مرتبط با پيامد آنها افزايش مييابد، در بررسي اينگونه رويدادها يا شرايط بايد نشانههاي مسايل تداوم فعاليت چنان عمده باشد كه حسابرس انجام دادن اقدامات بيشتر را مورد توجه قرار دهد. حسابرس ممكن است ناگزير شود از مديريت بخواهد اهميت بالقوه آن رويدادها يا شرايط را بر ارزيابي تداوم فعاليت، مشخص كند.
24 . مسئوليت حسابرس براي طراحي روشهاي رسيدگي جهت يافتن نشانههاي رويدادها يا شرايط ايجادكننده ترديد عمده درباره توانايي واحد مورد رسيدگي به ادامه فعاليت براي دورهاي فراتر از دوره ارزيابي شده توسط مديريت (حداقل 12 ماه از تاريخ ترازنامه)، تنها به پرسوجو از مديريت محدود ميشود.
روشهاي اضافي حسابرسي در صورت شناسايي رويدادها يا شرايط
25 . حسابرس در صورت شناسايي رويدادها يا شرايطي كه بتواند ترديدي عمده درباره توانايي واحد مورد رسيدگي به ادامه فعاليت ايجاد كند بايد اقدامات زير را بهعمل آورد:
الف ـ بررسي برنامههاي مديريت براي اقدامات آتي بر مبناي ارزيابي مديريت از تداوم فعاليت.
ب ـ گرداوري شواهد حسابرسي مناسب و كافي در مورد تاييد يا رفع ابهام با اهميت يا اساسي ازطريق اجراي روشهاي لازم، ازجمله بررسي اثر هرنوع برنامه مديريت، برنامههاي حمايتي دولت و ساير عوامل كاهنده.
پ ـ درخواست تاييديه كتبي از مديريت درباره برنامه اقدامات آتي مديريت.
26 . رويدادها يا شرايطي كه ميتواند ترديدي عمده در مورد توانايي واحد مورد رسيدگي به ادامه فعاليت ايجاد كند ممكن است طي برنامهريزي حسابرسي يا در جريان اجراي روشهاي حسابرسي، شناسايي شود. فرايند بررسي رويدادها يا شرايط به موازات پيشرفت كار حسابرسي ادامه مييابد. هرگاه حسابرس بر اين باور باشد كه اين گونه رويدادها يا شرايط ميتواند ترديدي عمده در توانايي واحد مورد رسيدگي به ادامه فعاليت ايجاد كند، برخي روشهاي حسابرسي ممكن است اهميتي مضاعف پيدا نمايد. حسابرس درباره برنامههاي مديريت براي اقدامات آتي، ازجمله نقد كردن داراييها، استقراض يا تجديد ساختار بدهيها، كاهش يا بهتاخير انداختن مخارج، يا افزايش سرمايه، از مديريت پرسوجو ميكند. حسابرس حقايق يا اطلاعات بيشتر بدست آمده پس از تاريخ انجام ارزيابي توسط مديريت را نيز مورد توجه قرار ميدهد. حسابرس درباره امكانپذيري برنامههاي مديريت و اثر اين برنامهها دربهبود وضعيت واحد مورد رسيدگي، شواهد حسابرسي مناسب و كافي كسب ميكند.
27 . روشهاي مرتبط در اين زمينه ميتواند شامل موارد زير باشد:
- تجزيه و تحليل اطلاعات مربوط به جريان وجوه نقد، سود و ساير پيشبينيهاي مالي مربوط و گفتگو درباره آنها با مديريت.
- تجزيه و تحليل آخرين صورتهاي مالي ميان دورهاي واحد مورد رسيدگي و گفتگو درباره آن.
- بررسي شرايط قراردادهاي تسهيلات مالي دريافتي و انتشار اوراق مشاركت و تعيين موارد احتمالي نقض آنها.
- مطالعه صورتجلسات مجامع عمومي صاحبان سهام، هياتمديره و كميتههاي بااهميت واحدمورد رسيدگي (درصورت وجود) به منظور يافتن نكاتي درباره مشكلات تامين مالي.
- پرس و جو از مشاور حقوقي واحد مورد رسيدگي درباره دعاوي حقوقي مطرح شده و درشرف طرح عليه آن واحد و مناسب بودن ارزيابي مديريت از پيامد آنها و براورد آثار مالي آنها.
- اثبات وجود، وجاهت قانوني و قابليت اجراي توافقهاي انجام شده با اشخاص وابسته و ثالث براي تامين و تداوم پشتيباني مالي و ارزيابي توانايي مالي اين اشخاص در تامين وجوه اضافي.
- بررسي برنامههاي واحد مورد رسيدگي در رابطه با سفارشهاي انجام نشده مشتريان.
- بررسي رويدادهاي پس از تاريخ ترازنامه براي شناسايي مواردي كه توانايي واحد مورد رسيدگي را به ادامه فعاليت به عنوان يك واحد داير كاهش ميدهد يا بهگونهاي بر آن اثر ميگذارد.
28 . در مواردي كه تجزيه و تحليل جريان وجوه نقد، عامل مهمي در بررسي پيامد آتي رويدادها يا شرايط باشد، حسابرس قابليت اعتماد سيستمهاي واحد مورد رسيدگي در تهيه اينگونه اطلاعات و وجود دلايل كافي براي پشتيباني از مفروضات زيربناي پيشبينيها را مورد توجه قرار ميدهد. علاوه بر اين، حسابرس موارد زير را نيز مقايسه ميكند:
الفـ اطلاعات مالي براوردي دورههاي اخير با نتايج واقعي آن دورهها.
ب - اطلاعات مالي براوردي دوره جاري با نتايج بدست آمده تا تاريخ روز.