ت-31. نمونه‌هایی از آزمونهای محتوا که حسابرس ممکن است در ارتباط با اشخاص وابسته یا معاملات عمده با اشخاص وابسته‌اي که اخیراً مشخص شده است، انجام دهد به شرح زیر مي‌باشد:
- پرس و جو در خصوص ماهیت روابط واحد تجاری با اشخاص وابسته اخیراً مشخص شده، شامل پرس و جو از اشخاص خارج از واحد تجاری (در صورت لزوم و نبود موانع قانونی، مقرراتی یا ضوابط اخلاق حرفه‌اي) که تصور می‌رود شناخت قابل ملاحظه‌ای از واحد تجاری و فعالیتهای تجاری آن دارند، مانند مشاور حقوقی، عاملین اصلی، نمایندگيهای عمده، مشاورین، ضمانت‌کنندگان یا سایر طرفهاي تجاری نزدیک.
- تجزیه و تحلیل سوابق حسابداری مربوط به معاملات با اشخاص وابسته اخیراً مشخص شده. چنین تجزیه و تحلیلهایی ممکن است با استفاده از تکنیکهای حسابرسی به کمک رایانه به سادگی انجام شود.
- بررسي ضوابط و شرایط معاملات با اشخاص وابسته اخیراً مشخص شده و ارزیابی اینکه آیا این معاملات طبق استانداردهای حسابداری مربوط، به درستی مشخص و افشا شده است یا خیر.
عدم افشای عمدی توسط مدیران اجرايي (رک: بند21-ث)
ت-32. در مواردی که مدیران اجرايي به طور عمدی، اشخاص وابسته یا معاملات عمده با اشخاص وابسته را افشا نکرده‌اند، الزامات و رهنمودهای استاندارد 240 در خصوص مسئولیتهای حسابرس در ارتباط با تقلب در حسابرسی صورتهای مالی، مربوط تلقی می‌شود. حسابرس همچنین ممکن است ضرورت ارزیابی مجدد قابلیت اتکای پاسخهای مدیران اجرايي به پرس و جوهای حسابرس و اظهارات مدیران اجرايي را بررسی کند.
معاملات عمده خارج از روال عادی عملیات واحد تجاری با اشخاص وابسته
ارزیابی منطق تجاری معاملات عمده با اشخاص وابسته (رک: بند 22)
ت-33. در ارزیابی منطق تجاری معاملات عمده خارج از روال عادی عملیات واحد تجاری با اشخاص وابسته، حسابرس ممکن است موارد زیر را مورد توجه قرار دهد:
- اینکه آیا معاملات:
- بیش از اندازه پیچیده است (برای مثال، معاملات ممکن است با مشارکت چندین شخص وابسته عضو یک گروه مشمول تلفیق انجام شود).
- شرایط غیرعادی تجاری دارد، مانند غیرعادی بودن قیمتها، نرخهای سود، تضمینها و شرایط بازپرداخت.
- دلیل تجاری منطقی روشني برای انجام آن وجود ندارد.
- با اشخاص وابسته‌اي انجام شده كه قبلاً مشخص نشده‌اند.
- به نحو غیرعادی انجام شده است.
- اینکه آیا مدیران اجرایی راجع به ماهیت و نحوه عمل حسابداری چنین معاملاتی با ارکان راهبري واحد تجاری مذاکره کرده‌اند یا خیر.
- اینکه آیا مدیران اجرايي بر نحوه عمل حسابداری خاصی به جای محتوای اقتصادی معامله تأکید بیشتری دارند یا خیر.
اگر توضیحات مدیران اجرايي تناقضهاي بااهمیتی با شرایط انجام معامله با اشخاص وابسته داشته باشد، حسابرس باید طبق استاندارد 500[1]، قابلیت اتکای اظهارات مديران اجرايي درباره سایر موضوعات مهـم را مورد توجه قرار دهـد.
ت-34. حسابرس همچنین ممکن است تلاش كند منطق تجاری چنین معامله‌ای را از منظر اشخاص وابسته دريابد، زيرا به حسابرس در درک بهتر واقعیت اقتصادی معامله و دلیل انجام آن کمک مي‌کند. منطق تجاری یک معامله با اشخاص وابسته که با ماهیت تجاری آن متناقض به نظر مي‌رسد، ممکن است یک عامل خطر تقلب را آشکار کند.
صدور مجوز و تأیید معاملات عمده با اشخاص وابسته (رک: بند 22-ب)
ت-35. صدور مجوز و تأیید معاملات عمده خارج از روال عادی عمليات واحد تجاری با اشخاص وابسته توسط مدیران اجرایی، ارکان راهبري، یا، در صورت لزوم، صاحبان سرمايه ممکن است شواهد حسابرسی را فراهم کند که این معاملات به طور صحیح در سطوح مناسب واحد تجاری، بررسی شده و شرایط و ضوابط آنها به گونه‌اي مناسب در صورتهای مالی منعکس شده است. وجود چنين معاملاتی که مراحل صدور مجوز و تأیید را اين‌گونه طي نكرده باشد، در صورت منطقی نبودن دلايل اظهار شده توسط مدیران اجرایی يا ارکان راهبري، ممکن است نشانگر خطرهای تحریف بااهمیت ناشی از اشتباه یا تقلب باشد. در چنین شرایطی ممکن است نیاز باشد که حسابرس در قبال سایر معاملات با ماهیت مشابه هشیار باشد. صدور مجوز و تأیید به تنهایی ممکن است در اين نتیجه‌گیری که خطرهای تحریف بااهمیت ناشی از تقلب وجود ندارد، کافی نباشد زیرا اگر اشخاص وابسته تبانی كنند یا اگر واحد تجاری تحت تأثير اشخاص وابسته بسيار بانفوذ باشد، راه‌كار صدور مجوز و تأیید ممکن است بی‌اثر باشد.
ملاحظات خاص واحدهای تجاري کوچک
ت-36. یک واحد تجاری کوچک ممکن است کنترلهایی مشابه با آنچه که در واحدهای تجاری متوسط و بزرگ براي صدور مجوز و تأیید وجود دارد را نداشته باشد. بنابراین در حسابرسی واحدهای تجاری کوچک، حسابرس ممکن است برای گردآوری شواهد حسابرسی در خصوص اعتبار معاملات خارج از روال عادی عمليات واحد تجاری با اشخاص وابسته، به ميزان کمتری بر صدور مجوز و تأیید اتکا کند. در عوض حسابرس ممکن است اجرای سایر روشهای حسابرسی چون وارسی اسناد مربوط، تأیید جنبه‌های خاص معاملات با اشخاص وابسته یا مشاهده نحوه مداخله مدیر- مالک در اين معاملات را مورد توجه قرار دهد.
ادعای مديران اجرايي مبني بر انجام معاملات با اشخاص وابسته براساس شرايط رايج در معاملات حقيقي (رک: بند 23)
ت-37. اگرچه ممکن است شواهد حسابرسی راجع به چگونگی مقایسه قیمت معامله با اشخاص وابسته با قيمت در یک معامله حقیقی، به سهولت در دسترس باشد، ولی معمولاً در عمل برای کسب شواهد حسابرسی مبنی بر اینکه همه جنبه‌های معامله همانند یک معامله حقیقی است، مشکلاتی وجود دارد که توانایی حسابرس را محدود می‌کند. برای مثال، اگرچه حسابرس ممکن است بتواند اثبات کند که معامله با اشخاص وابسته با قیمت بازار انجام شده است ولی ممکن است اثبات اینکه سایر شرایط و ضوابط معامله (مانند شرایط اعتباري، مخارج خاص و تعهدات احتمالی) مشابه با سایر شرایط و ضوابط معمول انجام معامله بین اشخاص غيروابسته است، عملی نباشد. بنابراین، این خطر می‌تواند وجود داشته باشد که ادعای مدیران اجرايي مبنی بر اینکه شرایط معامله با اشخاص وابسته مشابه با شرایط حاکم بر یک معاملة حقیقی است، به طور بااهمیتی گمراه‌كننده باشد.
ت-38. مدیران اجرايي مسئولیت دارند ادعای خود را مبنی بر اینکه شرایط معامله با اشخاص وابسته مشابه با شرایط حاکم بر یک معامله حقیقی است، اثبات کنند. پشتوانه اين ادعاي مدیران اجرايي مي‌تواند شامل موارد زیر باشد:
- مقایسه شرایط معامله با اشخاص وابسته با شرایط معامله‌اي مشابه با یک یا چند شخص غیروابسته.
- استفاده از کارشناس برون‌سازمانی برای تعیین ارزش بازار و تصديق ضوابط و شرایط بازار براي معامله.
- مقایسه شرایط معامله با شرایط معاملات مشابه در بازار آزاد.
ت-39. ارزیابی پشتوانه اين ادعاي مدیران اجرايي مي‌تواند شامل یک یا چند مورد زیر باشد:
- توجه به تناسب فرايند ايجاد پشتوانه براي ادعاهای مدیران اجرايي.
- بررسی اعتبار منابع درون‌سازماني يا برون‌سازماني براي پشتوانه ادعاها و آزمون داده‌ها برای تعیین صحت، کامل بودن و مربوط بودن آنها.
- ارزیابی منطقی بودن مفروضات عمده زيربناي ادعاها.
ارزیابی افشای روابط و معاملات با اشخاص وابسته مشخص شده
ملاحظات مربوط به اهمیت در ارزیابی تحریفها (رک: بند 24)
ت-40. طبق استاندارد 450، حسابرس هنگام ارزیابی اینکه آیا تحریف شناسايي شده بااهمیت است یا خیر، بايد اندازه و ماهیت تحریف و شرایط خاص رخداد آن را مورد توجه قرار دهد[2]. عمده بودن یک معامله از نظر استفاده‌کنندگان صورتهای مالی ممکن است علاوه بر مبلغ ثبت شده، به سایر عوامل همانند ماهیت روابط با اشخاص وابسته نیز بستگی داشته باشد.
ارزیابی افشای اطلاعات اشخاص وابسته (رک: بند 24)
ت-41. ارزیابی افشای اطلاعات اشخاص وابسته طبق الزامات استانداردهای حسابداری مربوط، به معنی بررسی این موضوع است که آیا حقایق و شرایط روابط و معاملات با اشخاص وابسته، به گونه‌اي كه اطلاعات افشا شده قابل فهم باشد، تلخيص و ارائه شده است یا خیر. در صورت وجود موارد زير، افشای معاملات با اشخاص وابسته ممكن است قابل فهم نباشد:
الف. منطق تجاری معاملات و آثار آن بر صورتهای مالی روشن نباشد یا تحریف شده باشد، یا
ب . ضوابط و شرایط كليدي یا سایر عوامل مهم معاملات که برای فهم آنها ضروری است، به نحو مناسب افشا نشده باشد.
تأییدیه کتبی (رک: بند25)
ت-42. در شرایط زير ممکن است دریافت تأییدیه کتبی از ارکان راهبري مناسب باشد:
- زماني كه ارکان راهبري، معاملات خاصی با اشخاص وابسته را تصويب می‌کنند که آثار بااهمیتی بر صورتهای مالی دارد، یا مدیران اجرايي در آن مشارکت دارند.
- زماني كه ارکان راهبري، اطلاعات خاصی راجع به جزئیات برخي معاملات با اشخاص وابسته را به طور شفاهي، به حسابرس ارائه می‌کنند.
- زماني كه ارکان راهبري، منافع مالی یا منافع دیگری، در ارتباط با اشخاص وابسته یا معاملات با اشخاص وابسته دارند.
ت-43. حسابرس همچنین ممکن است راجع به برخي ادعاهای مدیران اجرايي، تأییدیه کتبی دریافت کند، مانند دريافت تأییدیه مبني بر نبود توافقهای جانبی افشا نشده درباره معاملات خاص با اشخاص وابسته.
اطلاع‌رسانی به ارکان راهبري (رک: بند 26)
ت-44. اطلاع‌رسانی نكات عمده مربوط به اشخاص وابسته که در جريان حسابرسی مشخص شده است[3] به حسابرس کمک می‌کند تا راجع به ماهيت حل و فصل اين نكات به درک مشترکی با ارکان راهبري واحد تجاری دست يابد. نمونه‌هایی از نكات عمده مربوط به اشخاص وابسته عبارتند از:
- عدم افشای اطلاعات اشخاص وابسته یا معاملات عمده با اشخاص وابسته توسط مدیران اجرایی، که ممکن است ارکان راهبري واحد تجاری را نسبت به روابط و معاملات با اشخاص وابسته‌اي هشيار كند که قبلاً از آن اطلاع نداشته‌اند.
- تشخيص معاملات عمده با اشخاص وابسته که صدور مجوز و تأييد آن به نحو مناسب انجام نشده و ممکن است مشکوک به تقلب محسوب شود.
- عدم توافق با مدیران اجرايي در خصوص افشای معاملات عمده با اشخاص وابسته طبق استانداردهای حسابداری.
- عدم رعایت قوانین یا مقرراتي که انواع خاصی از معاملات با اشخاص وابسته را ممنوع یا محدود کرده يا شرايط خاصي را براي معاملات تعيين نموده است.
- دشوار بودن شناسايي شخصی که نهایتاً كنترل واحد تجاری را در دست دارد.