ت-36. خطر کنترل، تابعی از اثربخشی طراحی، اعمال و حفظ کنترلهای داخلی توسط مدیران اجرایی برای مقابله با خطرهایی است که تهدیدی برای دستیابی واحد تجاری به هدفهای مرتبط با تهیه صورتهای مالی، به شمار می‌رود. با این حال، کنترلهای داخلی حتی اگر به بهترین نحو طراحی و اعمال شود، بدلیل وجود محدودیتهای ذاتی، تنها می‌تواند خطرهای تحریف بااهمیت صورتهای مالی را کاهش دهد اما نمی‌تواند این خطرها را حذف کند. برای مثال، این محدودیتها شامل احتمال بروز خطا یا اشتباهات انسانی، یا دور زدن کنترلها بر اثر تبانی یا زیرپاگذاشتن کنترلها توسط مدیران اجرایی است. بدین ترتیب، برخی مخاطرات کنترلی همواره وجود خواهد داشت. در استانداردهای حسابرسی شرایط آزمون اثربخشی کارکرد کنترلها برای تعیین ماهیت، زمانبندی اجرا و میزان آزمونهای محتوا، مشخص شده است[1].

ت-37. استانداردهای حسابرسی معمولاً به خطر ذاتی و خطر کنترل به صورت مجزا از یکدیگر اشاره نمی‌کند، بلکه به ارزیابی ترکیبی ”خطرهای تحریف بااهمیت“ می‌پردازد. با این وجود، حسابرس می‌‌تواند با توجه به فنون یا روشهای انجام کار حسابرسی و ملاحظات عملی، خطر ذاتی و کنترل را به صورت مجزا یا ترکیبی ارزیابی کند. ارزیابی خطرهای تحریف بااهمیت می‌تواند به صورت کمی (مانند درصد) یا به صورت غیرکمی باشد.

ت-38. استاندارد 315، الزامات و رهنمودهایی را برای تشخیص و ارزیابی خطرهای تحریف بااهمیت در سطح صورتهای مالی و در سطح هر ادعا ارائه می‌کند.

خطر عدم کشف

ت-39. در یک سطح معین از خطر حسابرسی، سطح قابل پذیرش خطر عدم کشف با خطرهای تحریف بااهمیت ارزیابی شده در سطح هر ادعا، رابطه معکوس دارد. برای مثال، هرقدر حسابرس خطرهای تحریف بااهمیت را بالاتر بداند، خطر عدم کشف پایینتری را می‌تواند بپذیرد و در نتیجه، به شواهد حسابرسی متقاعدکننده‌تری نیاز دارد.

ت-40. خطر عدم کشف مربوط به ماهیت، زمانبندی اجرا و میزان روشهای حسابرسی است که حسابرس برای کاهش خطر حسابرسی به یک سطح پایین قابل قبول، برمی‌گزیند. بنابراین، خطر عدم کشف تابعی از اثربخشی روشهای حسابرسی و نحوه بکارگیری آن توسط حسابرس است. موضوعاتی چون:

• برنامه‌ریزی مناسب،
• تعیین ترکیب مناسب گروه حسابرسی،
• بکارگیری تردید حرفه‌ای، و
• سرپرستی و بررسی کارهای حسابرسی انجام شده،

ضمن کمک به افزایش اثربخشی روشهای حسابرسی و نحوه اعمال آنها، احتمال انتخاب یک روش حسابرسی نامناسب توسط حسابرس، کاربرد نادرست یک روش حسابرسی مناسب و تفسیر نادرست نتایج حسابرسی را کاهش می‌دهد.

ت-41. استانداردهای 300[2] و 330، الزامات و رهنمودهایی را برای برنامه‌ریزی حسابرسی صورتهای مالی و نحوه برخورد حسابرس با خطرهای ارزیابی شده ارائه می‌کند. با این حال، به دلیل وجود محدودیتهای ذاتی حسابرسی، خطر عدم کشف تنها می‌تواند کاهش یابد ولی حذف نمی‌شود.

محدودیتهای ذاتی حسابرسی

ت-42. از حسابرس انتظار نمی‌رود خطر حسابرسی را تا حد صفر کاهش دهد، و حسابرس قادر به انجام این کار نیست، بنابراین، حسابرس نمی‌تواند از وجود یا نبود تحریفهای بااهمیت ناشی از تقلب یا اشتباه در صورتهای مالی اطمینان مطلق بدست آورد. این موضوع به دلیل وجود محدودیتهای ذاتی حسابرسی است که باعث می‌شود بیشتر شواهد حسابرسی که مبنای نتیجه‌گیری و اظهارنظر حسابرس قرار می‌گیرد، متقاعدکننده باشد نه قطعی. محدودیتهای ذاتی حسابرسی از عوامل زیر ناشی می‌شود:

• ماهیت گزارشگری مالی،
• ماهیت روشهای حسابرسی، و
• الزام به انجام حسابرسی در یک دوره زمانی معقول و با هزینه منطقی.

ماهیت گزارشگری مالی

ت-43. تهیه صورتهای مالی مستلزم قضاوت مدیران اجرایی در بکارگیری الزامات چارچوب گزارشگری مالی مربوط با توجه به واقعیتها و شرایط آن واحد تجاری است. علاوه بر این، بسیاری از اقلام صورتهای مالی متضمن قضاوت یا برآورد با درجه‌ای از ابهام است، و ممکن است در این رابطه تفاسیر یا قضاوتهای قابل پذیرش مختلفی وجود داشته باشد. درنتیجه، برخی اقلام صورتهای مالی به طور ذاتی تغییرپذیرند که با گسترش روشهای حسابرسی نمی‌توان آن را حذف کرد. برای مثال، این موضوع اغلب در مورد برخی برآوردهای حسابداری مصداق دارد. در هر صورت، استانداردهای حسابرسی، حسابرس را ملزم می‌کند تا معقول بودن برآوردهای حسابداری را با توجه به چارچوب گزارشگری مالی و موارد افشای مربوط و جنبه‌های کیفی رویه‌های حسابداری واحد تجاری شامل نشانه‌هایی از جانبداری احتمالی در قضاوتهای مدیران اجرایی، مورد بررسی قرار دهد[3].

ماهیت روشهای حسابرسی

ت-44. برای کسب شواهد حسابرسی توسط حسابرس، محدودیتهای عملی و قانونی از قبیل موارد زیر، وجود دارد:

• مدیران اجرایی یا اشخاص دیگر ممکن است به طور عمدی یا سهوی، اطلاعات کامل مربوط به تهیه صورتهای مالی یا اطلاعات مورد درخواست حسابرس را به وی ارائه نکنند. در نتیجه، حتی اگر حسابرس، روشهای حسابرسی را برای کسب اطمینان از دستیابی به تمام اطلاعات مربوط اجرا کرده باشد، باز هم نمی‌تواند از کامل بودن اطلاعات، اطمینان یابد.
• تقلب ممکن است با انجام تمهیداتی صورت گیرد که به‌طور ماهرانه و با دقت برای پنهان کردن آن، طراحی شده است. بنابراین، روشهای حسابرسی مورد استفاده برای جمع‌آوری شواهد حسابرسی ممکن است برای کشف تحریفهای عمدی، اثربخش نباشد، برای مثال، با تبانی در جعل اسناد و مدارک ممکن است بتوان حسابرس را متقاعد کرد که آن شواهد معتبر است در حالی که چنین نباشد. حسابرس به عنوان یک کارشناس تشخیص اصالت اسناد آموزش ندیده است و چنین انتظاری هم از وی نمی‌رود.
• حسابرسی، به منزله تحقیقات قضایی درخصوص تخلفات نیست. بنابراین، حسابرس، قدرت قانونی خاصی مانند قدرت تجسس که ممکن است برای چنین تحقیقاتی لازم باشد را در اختیار ندارد.

به موقع بودن گزارشگری مالی و توازن بین هزینه و منفعت

ت-45. دشواری اجرا، زمان‌بربودن یا زیاد بودن هزینه اجرای یک روش حسابرسی به خودی خود نمی‌تواند مبنای معتبری برای حذف روشی باشد که جایگزینی برای آن وجود ندارد یا شواهد حسابرسی حاصل از روش جایگزین به اندازه کافی متقاعدکننده نیست. برنامه‌ریزی مناسب، حسابرس را در تأمین منابع و پیش‌بینی زمان کافی برای انجام حسابرسی کمک می‌کند. با این وجود، مربوط بودن اطلاعات و درنتیجه ارزش آن با گذشت زمان کاهش می‌یابد و باید بین قابلیت اتکا و هزینه اطلاعات، توازن ایجاد شود. بنابراین، استفاده‌کنندگان صورتهای مالی انتظار دارند که حسابرس در یک دوره زمانی معقول و با هزینه منطقی نسبت به صورتهای مالی اظهارنظر کند، با علم به اینکه، بررسی تمام اطلاعات موجود یا پی‌گیری تمام موضوعات مربوط، با این فرض که اطلاعات مورد نظر، حاوی تقلب یا اشتباه است (تا زمانی که خلاف آن ثابت شود)، امکانپذیر نیست.

ت-46. در نتیجه، حسابرس باید:

• حسابرسی را به‌گونه‌ای برنامه‌ریزی کند که به صورت اثربخش اجرا شود.
• تلاش خود را بر حوزه‌هایی متمرکز کند که خطر بروز تحریف بااهمیت ناشی از تقلب یا اشتباه در آن بیش از حوزه‌های دیگر است، و به همین ترتیب تلاش کمتری را صرف حوزه‌های کم خطر کند، و
• از آزمون و سایر روشهای رسیدگی به جامعه برای کشف موارد تحریف استفاده کند.

ت-47. با توجه به موارد مندرج در بند ت-46، استانداردهای حسابرسی دربرگیرنده الزاماتی برای برنامه‌ریزی و اجرای عملیات حسابرسی است. از جمله، حسابرس ملزم است:

• با اجرای روشهای ارزیابی خطر و فعالیتهای مرتبط، مبنایی برای تشخیص و ارزیابی خطرهای تحریف بااهمیت در سطح صورتهای مالی و در سطح هر ادعا بدست آورد،^[4]و
• از آزمون و سایر روشهای رسیدگی به جامعه به‌گونه‌ای استفاده کند که مبنایی معقول برای نتیجه‌گیری نسبت به جامعه فراهم شود.[5]

سایر موضوعات مؤثر بر محدودیتهای ذاتی حسابرسی

ت-48. در مورد برخی ادعاها یا موضوعات مورد رسیدگی، آثار بالقوه محدودیتهای ذاتی بر توانایی حسابرس جهت کشف تحریفهای بااهمیت، از اهمیت ویژه‌ای برخوردار است. ادعاها و موضوعات مزبور، شامل موارد زیر است:

• تقلب، خصوصاً هنگامی که با مشارکت مدیران ارشد یا بواسطه تبانی صورت گیرد. (به استاندارد 240 مراجعه شود)
• وجود و کامل بودن معاملات و روابط با اشخاص وابسته. (به استاندارد 550[6] مراجعه شود)
• عدم رعایت قوانین و مقررات. (به استاندارد 250^[7] مراجعه شود)
• رویدادها و شرایط آتی که ممکن است موجب توقف فعالیت واحد تجاری شود. (به استاندارد 570[8] مراجعه شود)

استانداردهای حسابرسی مربوط، روشهای حسابرسی ویژه‌ای را برای کاهش آثار محدودیتهای ذاتی، تعیین می‌کنند.

ت-49. به دلیل محدودیتهای ذاتی حسابرسی، حتی اگر حسابرسی طبق استانداردهای حسابرسی به نحو مناسب برنامه‌ریزی و اجرا شود، این خطرغیرقابل اجتناب وجود دارد که برخی تحریفهای بااهمیت در صورتهای مالی کشف نشود. بنابراین، اگر پس از خاتمه حسابرسی، تحریف بااهمیت ناشی از تقلب یا اشتباه در صورتهای مالی کشف شود این امر لزوماً بیانگر عدم رعایت استانداردهای حسابرسی در اجرای عملیات حسابرسی نیست. به هر حال، محدودیتهای ذاتی حسابرسی، توجیهی برای این نیست که حسابرس با شواهد حسابرسی ناکافی و نامناسب متقاعد شود. اینکه آیا حسابرس، حسابرسی را طبق استانداردهای حسابرسی انجام داده است یا خیر، با روشهای حسابرسی اجرا شده در شرایط موجود، کافی و مناسب بودن شواهد حسابرسی گردآوری شده در نتیجه اجرای آن روشها و مناسب بودن گزارش حسابرس برمبنای ارزیابی شواهد با توجه به اهداف کلی حسابرس، تعیین می‌شود.

انجام حسابرسی طبق استانداردهای حسابرسی

ماهیت استانداردهای حسابرسی (رک: بند 18)

ت-50. استانداردهای حسابرسی در مجموع، رهنمودهایی را برای دستیابی به اهداف کلی حسابرس فراهم می‌کند. استانداردهای حسابرسی به مسئولیتهای عمومی حسابرس و همچنین الزامات تفصیلی برای ایفای این مسئولیتها در خصوص موضوعات خاص می‌پردازد.

ت-51. دامنه کاربرد، تاریخ اجرا و هرگونه محدودیت خاص در بکارگیری هر استاندارد، به روشنی در آن استاندارد مشخص شده است. حسابرس مجاز به بکارگیری یک استاندارد قبل از تاریخ اجرای مشخص شده در آن است، مگر اینکه در آن استاندارد به وضوح این کار منع شده باشد.

ت-52. حسابرس ممکن است در اجرای عملیات حسابرسی ملزم به رعایت الزامات قانونی و مقرراتی علاوه ‌بر الزامات استانداردهای حسابرسی باشد. استانداردهای حسابرسی، اجرای قوانین و مقررات حاکم بر حسابرسی صورتهای مالی را منتفی نمی‌کند.

ت-53. استانداردهای حسابرسی اساساً منطبق بر استانداردهای بین‌المللی حسابرسی است. لذا رعایت این استانداردها خود به خود موجب رعایت استانداردهای بین‌المللی حسابرسی نیز می‌شود و نیازی به تعدیل ندارد.

ملاحظات خاص در حسابرسی واحدهای بخش عمومی

ت-54. استانداردهای حسابرسی اساساً برای حسابرسی واحدهای بخش عمومی نیز کاربرد دارد. به هر حال، مسئولیتهای حسابرس بخش عمومی ممکن است تحت تأثیر الزامات قانونی حاکم بر حسابرسی، یا تعهدات واحدهای بخش عمومی ناشی از قانون، مقررات، یا سایر الزامات قرار گیرد که می‌تواند دامنه وسیع‌تری نسبت به مسئولیتهای حسابرسی صورتهای مالی طبق استانداردهای حسابرسی را شامل شود. این‌گونه مسئولیتها، در استانداردهای حسابرسی مورد بحث قرار نمی‌گیرد. این مسئولیتها ممکن است در استانداردهای حسابرسی دولتی یا در دستورالعملها و رهنمودهای حسابرسی مربوط به بخش عمومی مورد بحث قرار گیرد.

محتوای استانداردهای حسابرسی (رک: بند 19)

ت-55. هر استاندارد حسابرسی، علاوه‌ بر اهداف و الزامات، شامل رهنمودهای مربوط در قالب توضیحات کاربردی است. استانداردها، همچنین ممکن است شامل تعاریف و بخشی با عنوان کلیات باشد که زمینه لازم برای درک صحیح آن استاندارد را فراهم می‌کند. بنابراین، توجه به متن کامل هر استاندارد برای درک اهداف بیان شده در استاندارد و بکارگیری صحیح الزامات آن مفید است.

ت-56. در شرایط ضروری، توضیحات کاربردی شامل توضیحات بیشتر در مورد الزامات یک استاندارد و رهنمودهایی برای اجرای آن است. در این بخش از استاندارد مشخصاً ممکن است:

• مفهوم یک الزام یا هدف آن با دقت بیشتری توصیف شود.
• نمونه‌هایی از روشهایی که ممکن است در شرایط خاص سودمند واقع شوند، ارائه شود.

هرچند چنین رهنمودهایی به خودی خود الزام‌آور نیست ولی برای بکارگیری صحیح الزامات یک استاندارد سودمند است. توضیحات کاربردی همچنین ممکن است اطلاعاتی درباره پیشینه موضوعات مطرح شده در یک استاندارد را فراهم کند.

ت-57. پیوستهای هر استاندارد، بخشی از توضیحات کاربردی قلمداد می‌شود. هدف از ارائه هر پیوست، در متن استاندارد مربوط یا در عنوان و مقدمه آن پیوست توضیح داده می‌شود.

ت-58. در بخش کلیات هر استاندارد، حسب ضرورت ممکن است موارد زیر توصیف شود:

• هدف و دامنه کاربرد استاندارد شامل چگونگی ارتباط یک استاندارد با سایر استانداردها.
• موضوع استاندارد.
• مسئولیتهای حسابرس و اشخاص دیگر در رابطه با موضوع استاندارد.
• زمینه تدوین آن استاندارد.

ت-59. هر استاندارد ممکن است شامل بخش جداگانه‌ای با عنوان ”تعاریف“ باشد که معانی منسوب به واژه‌های خاص برای اهداف استانداردهای حسابرسی را توصیف می‌کند. این تعاریف برای کمک به کاربرد و تفسیر یکنواخت استانداردها ارائه شده است و قصد ندارد تعاریفی را نقض کند که ممکن است برای اهداف دیگری در قوانین، مقررات یا سایر الزامات تعیین شده است. تعاریف مذکور، در تمامی استانداردها به همان معنا بکار رفته است، مگر اینکه صراحتاً گفته شود که این معنا صرفاً در آن استاندارد خاص مصداق دارد.

ت-60. در بخش توضیحات کاربردی هر استاندارد حسابرسی، حسب ضرورت، ملاحظات بیشتری برای حسابرسی واحدهای تجاری کوچک و واحدهای تجاری بخش عمومی ارائه می‌شود. ملاحظات مزبور، بکارگیری الزامات استانداردهای حسابرسی را در این‌گونه واحدهای تجاری تسهیل می‌کند. در هر حال، این ملاحظات، مسئولیت حسابرس در بکارگیری و رعایت الزامات استانداردهای حسابرسی را محدود نکرده و کاهش نمی‌دهد.

ملاحظات خاص در حسابرسی واحدهای تجاری کوچک

ت-61. در بخش ملاحظات خاص در حسابرسی واحدهای تجاری کوچک، اصطلاح ”واحد تجاری کوچک“ به واحدی اشاره دارد که معمولاً دارای ویژگیهای کیفی زیر است:

الف.    تمرکز مالکیت و مدیریت در دست تعداد کمی از افراد (اغلب یک شخص حقیقی یا حقوقی)، و

ب. یک یا چند ویژگی زیر:

ب-1. معاملات ساده،

ب-2. سیستم حسابداری ساده و غالباً غیرمدون،

ب-3. رشته فعالیت محدود و تولید محصولات محدود در هر رشته،

ب-4. کنترلهای داخلی محدود،

ب-5. سطوح مدیریتی محدود که هر سطح مسئولیت طیف وسیعی از کنترلها را به عهده دارد، یا

ب-6. تعداد کم کارکنان که بیشتر آنها طیف وسیعی از وظایف را بر عهده دارند.

ویژگیهای کیفی مزبور فراگیر نبوده و منحصر به واحدهای تجاری کوچک نیست و واحدهای تجاری کوچک لزوماً دارای تمامی ویژگیهای مزبور نیستند.

ت-62. در استانداردهای حسابرسی، ملاحظات خاص مربوط به واحدهای تجاری کوچک، اساساً برای آندسته از واحدهای تجاری تدوین گردیده که اوراق بهادار آنها به عموم عرضه نشده است. در هر حال، برخی از این ملاحظات ممکن است در حسابرسی واحدهای تجاری کوچکی که اوراق بهادار آنها به عموم عرضه شده است نیز مفید باشد.

ت-63. در استانداردهای حسابرسی، مالک یک واحد تجاری کوچک که به طور مستمر درگیر اداره واحد تجاری است، ”مدیر- مالک“ نامیده می‌شود.

اهداف تبیین شده در استانداردهای حسابرسی (رک: بند 21)

ت-64. هر استاندارد حسابرسی شامل یک یا چند هدف است که بین الزامات و اهداف کلی حسابرس ارتباط برقرار می‌کند. اهداف بیان شده در هر یک از استانداردها باعث می‌شود که حسابرس بر نتایج مورد نظر آن استاندارد تمرکز کند، و در عین حال به حسابرس در موارد زیر کمک می‌کند:

• آگاهی از کارهایی که لازم است انجام شود، و در صورت لزوم، روشهای مناسب برای انجام این کارها، و
• تصمیم‌گیری در رابطه با لزوم انجام کار بیشتر برای دستیابی به اهداف، در شرایط خاص یک کار حسابرسی.

ت-65. درک اهداف بیان شده در هر یک از استانداردها، در پرتو اهداف کلی حسابرس که در بند 11 این استاندارد تشریح شده است، امکان‌پذیر است. توانایی دستیابی به یک هدف خاص همانند اهداف کلی حسابرس، در معرض محدودیتهای ذاتی حسابرسی قرار دارد.

ت-66. در استفاده از اهداف، حسابرس باید روابط متقابل بین استانداردهای حسابرسی را مورد توجه قرار دهد. زیرا همان‌طور که در بند ت-50 بیان شد، استانداردهای حسابرسی در برخی موارد، به مسئولیتهای عمومی و در سایر موارد به کاربرد آن مسئولیتها برای موضوعات خاص می‌پردازد. برای مثال، طبق این استاندارد، حسابرس ملزم به حفظ نگرش تردید حرفه‌ای است. حفظ این نگرش در تمام جنبه‌های برنامه‌ریزی و اجرای عملیات حسابرسی ضروری است ولی به عنوان یک الزام در استانداردهای دیگر تکرار نشده است. در یک سطح تفصیلی‌تر، استانداردهای 315 و 330 علاوه‌بر طرح سایر موضوعات، شامل اهداف و الزاماتی است که به ترتیب به مسئولیتهای حسابرس برای شناسایی و ارزیابی خطرهای تحریف بااهمیت و طراحی و اجرای روشهای حسابرسی لازم در برخورد با آن خطرها می‌پردازد. این اهداف و الزامات به ترتیب در تمام مراحل حسابرسی بکارگرفته می‌شود. استانداردهای حسابرسی مرتبط با جنبه‌های خاص حسابرسی (برای مثال استاندارد 540) ممکن است چگونگی بکارگیری اهداف و الزامات استانداردهایی چون استانداردهای 315 و 330 را در ارتباط با موضوع آن استاندارد به تفصیل شرح دهد ولی مطالب آنها را تکرار نمی‌کند. بنابراین، حسابرس برای رسیدن به هدف بیان شده در استاندارد 540، اهداف و الزامات سایر استانداردهای مربوط را مورد توجه قرار می‌دهد.

استفاده از اهداف برای تعیین ضرورت انجام روشهای حسابرسی بیشتر (رک: بند 21-الف)

ت-67. الزامات استانداردهای حسابرسی به این دلیل طراحی شده است که حسابرس را در دستیابی به اهداف تعیین شده در آن استانداردها و در نتیجه اهداف کلی حسابرس، یاری رساند. بنابراین، انتظار می‌رود بکارگیری صحیح الزامات استانداردهای حسابرسی توسط حسابرس، مبنایی کافی برای دستیابی به اهداف حسابرس را فراهم کند. به هر حال، از آنجا که شرایط کارهای حسابرسی به طور گسترده‌ای متنوع است و تمامی این شرایط نمی‌تواند در استانداردها پیش‌بینی شود، حسابرس درقبال تعیین روشهای حسابرسی لازم برای انجام الزامات استانداردها و دستیابی به اهداف، مسئولیت دارد. در یک کار حسابرسی، ممکن است موضوعات خاصی وجود داشته باشد که حسابرس اجرای روشهای حسابرسی دیگری علاوه ‌بر روشهای الزامی شده در استانداردهای حسابرسی را جهت دستیابی به اهداف تعیین شده در استانداردها، ضروری بداند.

استفاده از اهداف برای ارزیابی کافی و مناسب بودن شواهد حسابرسی (رک: بند 21- ب)

ت-68. حسابرس باید از اهداف برای ارزیابی اینکه آیا شواهد حسابرسی کافی و مناسب با توجه به اهداف کلی حسابرس گردآوری شده است یا خیر، استفاده کند. اگر حسابرس به این نتیجه برسد که شواهد حسابرسی، کافی و مناسب نیست، ممکن است یک یا چند رویکرد زیر را برای انجام الزامات قسمت ”ب“ بند 21 بکارگیرد:

• ارزیابی اینکه آیا با بکارگیری سایر استانداردهای حسابرسی، شواهد حسابرسی مناسب‌تر جمع‌آوری شده است یا خواهد شد،
• کار انجام شده در اجرای یک یا چند الزام را توسعه دهد، یا
• سایر روشهای حسابرسی را که به قضاوت وی در شرایط موجود ضروری است، اجرا کند.

در شرایطی که هیچ یک از رویکردهای بالا عملی یا امکان‌پذیر نباشد، حسابرس نمی‌تواند شواهد حسابرسی کافی و مناسب جمع‌آوری کند و طبق استانداردهای حسابرسی، حسابرس ملزم است اثر آن را بر گزارش خود یا امکان ادامه کار مشخص کند.

رعایت الزمات مربوط

الزامات مربوط (رک: بند 22)

ت-69. در برخی موارد ممکن است یک استاندارد حسابرسی (شامل همه الزامات آن) در شرایط خاصی مربوط نباشد. برای مثال اگر واحد تجاری فاقد واحد حسابرسی داخلی باشد، هیچ‌یک از الزامات استاندارد 610[9] برای حسابرسی آن واحد تجاری، مربوط نخواهد بود.

ت-70. در یک استاندارد حسابرسی مربوط ممکن است الزامات مشروط وجود داشته باشد. این الزامات، زمانی مربوط تلقی می‌شود که شرایط پیش‌بینی شده برای آن وجود داشته باشد. به طور کلی، مشروط بودن یک الزام می‌تواند صریح یا تلویحی باشد، برای مثال:

• الزام به تعدیل اظهار نظر حسابرس در صورت وجود محدودیت در دامنه رسیدگی[10]، یک الزام مشروط صریح است.
• الزام به اطلاع‌رسانی نقاط ضعف بااهمیت در کنترلهای داخلی (که در جریان حسابرسی مشخص شده است) به ارکان راهبری واحد تجاری، به وجود چنین نقاط ضعف مهمی که مشخص شده باشد، بستگی دارد. علاوه ‌بر این، الزام به جمع‌آوری شواهد حسابرسی کافی و مناسب درخصوص ارائه و افشای اطلاعات قسمتها طبق چارچوب گزارشگری مالی مربوط[11]، به چارچوبی که چنین افشایی را الزامی کرده است بستگی دارد. این دو نمونه از الزام مشروط جنبه تلویحی دارد.

     در برخی موارد، ممکن است یک الزام بیان شده در یک استاندارد حسابرسی مشروط به نحوه برخورد قانون یا مقررات مربوط شود. برای مثال، ممکن است الزام خاصی، حسابرس را به کناره‌گیری از کار حسابرسی ملزم کند به شرطی که کناره‌گیری از آن کار، طبق قانون منع نشده باشد. بسته به قوانین و مقررات حاکم، ممکن است الزام یا منع انجام کار، به صورت صریح یا تلویحی بیان شود.

انحراف از یک الزام (رک: بند 23)

ت-71. استاندارد 230[12]، الزامات مستندسازی برای شرایط استثنایی انحراف حسابرس از بکارگیری یک الزام مربوط را مشخص کرده است. عدم رعایت یک الزام که به شرایط یک کار حسابرسی مشخص، مربوط نمی‌باشد، انحراف از یک الزام محسوب نمی‌شود.

عدم دستیابی به یک هدف (رک: بند 24)

ت-72. اینکه آیا یک هدف محقق شده است یا خیر به قضاوت حرفه‌ای حسابرس بستگی دارد. این قضاوت به نتایج روشهای حسابرسی اجرا شده طبق الزامات استانداردهای حسابرسی، و ارزیابی حسابرس از کافی و مناسب بودن شواهد حسابرسی گردآوری شده و اینکه آیا برای دستیابی به اهداف بیان شده در استاندارد، اجرای روشهای بیشتری در آن شرایط خاص لازم است یا خیر، بستگی دارد. بنابراین، شرایطی که ممکن است موجب عدم دستیابی به یک هدف شود عبارتند از:

• شرایطی که مانع از رعایت الزامات مربوط در یک استاندارد توسط حسابرس شود.
• شرایطی که اجرای روشهای حسابرسی بیشتر یا جمع‌آوری شواهد حسابرسی لازم (که با توجه به اهداف بیان شده در بند 21، ضروری است) را غیرعملی یا غیرممکن می‌سازد.

ت-73. مستندسازی حسابرسی طبق الزامات استاندارد 230 و الزامات مستندسازی سایر استانداردهای حسابرسی مربوط، شواهدی را برای نتیجه‌گیری حسابرس درباره دستیابی به اهداف کلی حسابرس، فراهم می‌آورد. هرچند مستندسازی جداگانه دستیابی به هر یک از اهداف ضرورت ندارد، اما مستندسازی موارد عدم دستیابی به یک هدف خاص، حسابرس را در ارزیابی اینکه آیا این امر می‌تواند مانع دستیابی وی به اهداف کلی حسابرس گردد یا خیر، کمک می‌کند.