پيشگفتار
(1) استاندارد حسابداري شماره 19 با عنوان ترکيبهاي تجاري که در تيرماه 1385 توسط مجمع عمومي سازمان حسابرسي تصويب شده است، جايگزين استاندارد حسابداري شمـاره 19
قبلي مي‌شود و الزامات آن در مورد صورتهاي مالي که دوره مالي آنها از تاريخ 1/1/1385 و بعد از آن شروع مي‌شود لازم‌الاجراست.
دلايل تجديدنظر در استاندارد
(2) اين تجديدنظر با هدف هماهنگي بيشتر با استانداردهاي بين‌المللي حسابداري و بهبود استاندارد قبلي، انجام شده است.
تغييرات اصلي
(3) طبق استاندارد قبلي واحدهاي تجاري براي انجام ترکيبهاي تجاري مجاز به استفاده از دو روش خريد و اتحاد منافع بودند. در استاندارد جديد روش اتحاد منافع حذف شده است.
(4) در استاندارد تجديدنظر شده، سهم اقليت براساس ارزش منصفانه خالص داراييهاي قابل تشخيص واحد تجاري فرعي محاسبه مي‌شود. در استاندارد قبلي، سهم اقليت براساس مبلغ دفتري محاسبه مي‌شد.
(5) مازاد سهم واحد تحصيل‌کننده از خالص ارزش منصفانه داراييها و بدهيهاي قابل تشخيص واحد تحصيل شده نسبت به بهاي تمام شده، بين داراييهاي غيرپولي قابل تشخيص به نسبت ارزش منصفانه آنها تسهيم مي‌شود و به عنوان درآمد شناسايي نمي‌گردد. بدين ترتيب سرقفلي منفي و نحوه حسابداري آن در اين استاندارد حذف شده است.
4 . ترکیب تجاری، اجتماع واحدها یا فعالیتهای تجاری جداگانه در‌قالب یک شخصیت گزارشگری است. تقریباً در تمام ترکیبها یک واحد تجاری به‌عنوان تحصیل‌کننده، کنترل یک یا چند واحد تجاری تحصیل‌شده را بدست می‌آورد. اگر واحد تجاری، کنترل یک یا چند واحد دیگر را بدست آورد که فعالیت تجاری نباشد، اجتماع آن واحدها، یک ترکیب تجاری تلقی نمی‌شود. زمانی که واحد تجاری، گروهی از داراییها یا خالص داراییهایی را تحصیل نماید که یک فعالیت تجاری را تشکیل نمی‌دهند، بهای تمام شده آن باید بین داراییها و بدهیهای جداگانه قابل تشخیص در گروه، برمبنای ارزشهای منصفانه آنها در تاریخ تحصیل، تسهیم شود.
5 . تركيب تجاري ممكن است به دلايل قانوني، مالياتي يا ساير دلايل، به شيوه‌هاي گوناگوني صورت پذيرد. تركيب مي‌تواند به صورت خريد حقوق مالكانه (سهام يا سهم‌الشركه) يا کل يا بخشي از خالص داراييهاي يك واحد تجاري توسط واحد ديگر، در ازاي صدور سهام، پرداخت وجه نقد يا واگذاري ساير داراييها انجام شود. تركيب مي‌تواند به صورت معامله‌اي بين سهامداران واحدهاي تركيب‌شونده يا بين يك واحد تجاري و سهامداران واحد تجاري ديگر باشد. تركيب تجاري ممكن است متضمن ايجاد يك واحد جديد براي كنترل واحدهاي تركيب‌شونده، انتقال خالص داراييهاي يك يا چند واحد تركيب‌شونده به واحد تجاري ديگر يا انحلال يك يا چند واحد تركيب‌شونده باشد. در مواردي كه محتواي معامله با تعريف تركيب تجاري در اين استاندارد منطبق باشد، الزامات حسابداري و افشاي اطلاعات مندرج در اين استاندارد بدون توجه به نحوه تركيب رعايت مي‌شود.
6 . تركيب تجاري ممكن است به رابطه اصلي و فرعي منجر شود كه در آن، تحصيل‌كننده، ” واحد تجاري اصلي“ و تحصيل‌شده ، ” واحد تجاري فرعي“ ناميده مي‌شود. در اين موارد، واحد تحصيل‌كننده بايد الزامات اين استاندارد را در صورتهاي مالي تلفيقي خود بكار گيرد و سرمايه‌گذاري را در صورتهاي مالي جداگانه خود، براساس استاندارد حسابداري شماره 18 با عنوان صورتهاي مالي تلفيقي و حسابداري سرمايه‌گذاري در واحدهاي تجاري فرعي منعكس كند.
7 . در مواردي كه تركيب تجاري در نتيجه خريد خالص داراييهاي واحد ديگر، شامل سرقفلي (نه از طريق خريد سهام واحد تجاري ديگر) صورت پذيرد، رابطه اصلي و فرعي به‌وجود نمي‌آيد. در اين صورت، واحد تحصيل‌كننده، الزامات اين استاندارد را براي تهيه صورتهاي مالي واحد سرمايه‌گذار بكار مي‌گيرد.
8 . اين استاندارد جز در شرايط توصيف‌شده در بند 7، به صورتهاي مالي واحد سرمايه‌گذار مربوط نمي‌شود.
تعاريف
9 . اصطلاحات ذيل در اين استاندارد با معاني مشخص زير بكار رفته است :
- ارزش منصفانه : مبلغي است كه خريداري مطلع و مايل و فروشنده‌اي مطلع و مايل مي‌توانند در معامله‌اي حقيقي و در شرايط عادي، يك دارايي را در ازاي مبلغ مزبور، با يكديگر مبادله كنند .
- تاريخ تحصيل : تاريخي است كه در آن، كنترل خالص داراييها و عمليات واحد تحصيل‌شده به طور مؤثر به واحد تحصيل‌كننده انتقال مي‌يابد.
- تركيب تجاري : تجميع واحدها يا فعاليتهاي تجاري جداگانه در قالب يک شخصيت اقتصادي است که براثر کسب کنترل خالص داراييها و عمليات واحد ديگر پديد مي‌آيد.
- داراييهاي پولي : وجه نقد و داراييهايي كه قرار است به مبلغ ثابت يا قابل تعييني از وجه نقد دريافت شود .
- سهم اقليت : آن بخش از سود و زيان و خالص داراييهاي يك واحد تجاري فرعي، با در نظر گرفتن تعديلات تلفيقي، كه قابل انتساب به سهامي است كه به طور مستقيم يا غيرمستقيم از طريق واحدهاي تجاري فرعي ديگر، به واحد تجاري اصلي تعلق ندارد .
- فعاليت تجاري : مجموعه‌اي يکپارچه از فعاليتها و داراييهايي است که براي دستيابي به اهداف زير اداره مي‌شوند:
الف . کسب بازدهي براي سرمايه‌گذاران، يا
ب . کسب منافع اقتصادي از طريق کاهش هزينه‌ها يا ساير راهها بصورت مستقيم و به‌تناسب براي شرکاي آن.
- كنترل : توانايي راهبري سياستهاي مالي و عملياتي يك واحد يا فعاليت تجاري به منظور كسب منافع اقتصادي از آن .
- واحد تجاري اصلي : يك واحدتجاري كه داراي يك يا چند واحد تجاري فرعي است.
- واحد تجاري فرعي : يك واحد تجاري كه تحت كنترل واحد تجاري ديگري (واحد تجاري اصلي) است .
روش حسابداری
10 . حسابداري تركيبهاي تجاري بايد با استفاده از روش خريد، انجام شود.
11 . استفاده از روش خريد سبب مي‌شود تحصيل يك واحد يا فعاليت تجاري همانند تحصيل يك دارايي به حساب گرفته شود. روش حسابداري مزبور به اين دليل مناسب است كه تحصيل معامله‌اي است كه از طريق آن، كنترل خالص داراييها و عمليات يك واحد تجـاري ديگر در ازاي انتقـال داراييهـا، تقبـل بدهي يا صـدور سهـام، به دست مي‌آيـد. مبناي ثبت تحصيل در روش خريد، بهاي تمام شده است و بهاي تمام شده نيز براساس معامله زير بناي تحصيل، تعيين مي‌شود.
کاربرد روش خريد
تشخیص واحد تحصیل‌کننده
12 . در کلیه ترکیبهای تجاری باید واحد تحصیل‌کننده مشخص شود. واحد تحصیل‌کننده، واحد تجاری درحال ترکیبی است که کنترل سایر واحدها یا فعالیتهای تجاری درحال ترکیب را به‌دست می‌آورد.
13 . از آنجا که روش خرید به ترکیب تجاری از دید واحد تحصیل‌کننده نگاه می‌کند، فرض براین است که می‌توان یک طرف معامله را به‌عنوان واحد تحصیل‌کننده مشخص کرد.
14 . کنترل عبارت از توانایی راهبری سیاستهای مالی و عملیاتی یک واحد یا یک فعالیت تجاری برای کسب منافع از محل آن است. فرض براین است که اگر یک واحد تجاری درحال ترکیب، مالکيت بیش از نصف سهام با حق رأی واحد دیگر را تحصیل کند، کنترل آن واحد را بدست می‌آورد، مگر در موارد استثنایی که به روشنی مشخص شود چنین مالکیتی، کنترل را به‌وجود نمی‌آورد. هرگاه یکی از واحدهای درحال ترکیب مالکيت بیش از نیمی از سهام با حق رأی واحد دیگر را تحصیل نکرده باشد، در صورت وجود یکی از شرایط زیر، به عنوان واحد تحصیل‌کننده محسوب می‌شود :
الف . تسلط بر بیش از نصف حق رأی واحد دیگر از طریق توافق با سایر صاحبان سهام،
ب . توانایی راهبري سیاستهای مالی و عملیاتی واحد دیگر از طریق قانون یا توافق، یا
ج . توانایی نصب و عزل اکثریت اعضای هیئت مدیره یا سایر ارکان اداره‌کننده مشابه واحد دیگر، در مواردي که کنترل واحد تجاري دراختيار ارکان مزبور است.
15 . اگرچـه تشخیص واحـد تحصیل‌کننـده، گـاه دشـوار است، اما معمولاً نشانه‌هایی از آن،
مانند موارد زیر، وجود دارد :
الف . ارزش منصفانه یک واحد در حال ترکیب به‌مراتب بیش از ارزش منصفانه واحد دیگر است. در این موارد احتمالاً واحد تجاری بزرگتر، واحد تحصیل‌کننده است.
ب . ترکیب واحدها، از طریق تحصیل سهام دارای حق رأی در ازای وجه نقد یا سایر داراییها صورت پذیرد. در این صورت احتمالاً واحد تجاری پرداخت‌کننده وجه نقد یا سایر داراییها، واحد تحصیل‌کننده است.
ج . ترکیب واحدها سبب شود که مدیریت یک واحد تجاری بتواند اعضای مدیریت واحد ترکیبی را انتخاب کند. در این موارد احتمالاً واحد مسلط، واحد تحصیل‌کننده است.
16 . زمانی که واحد تجاری جدیدی ایجاد شود تا با انتشار سهام، ترکیب تجاری را اجرا کند، یکی از واحدهای تجاری درحال ترکیب که قبل از ترکیب وجود داشته است برمبنای شواهد موجود به‌عنوان واحد تحصیل‌کننده مشخص مي‌شود.
17 . در صورتی که ترکیب تجاری بیش از دو واحد تجاری درحال ترکیب را دربر گیرد، یکی از این واحدها که قبل از ترکیب وجـود داشتـه است، برمبنای شواهد موجود باید به عنـوان واحد تحصیل‌کننده شناسایی گردد. در چنین مواردی برای تعیین واحد تحصیل‌کننده، ملاحظاتی نظیر این‌که کدام ترکیب را آغاز کرده است و یا داراییها یا درآمدهای کدام یک از این واحدها به‌میزان با اهمیتی بیشتر از سایرین است، درنظر گرفته مي‌شود.
بهای تمام شده ترکیب تجاری
18 . ترکیب تجاری بايد به بهاي تمام‌شده منعكس شود.
19 . بهاي تمام شده ترکيب تجاري عبارت است از وجه نقد و معادل وجه نقد پرداختي و ارزش منصفانه ساير مابه‌ازاهاي خريد واگذارشده در تاريخ تحصيل توسط واحد تحصيل‌كننده به‌اضافه هر گونه مخارج تبعي مستقيم ترکيب. درمواردي كه ترکيب تجاري شامل بيش از يك معامله است، بهاي تمام‌شده ترکيب تجاري معادل جمع بهاي تمام‌شده كليه معاملات است. در مواردي كه ترکيب تجاري نتيجه بيش از يک معامله است، تمايز تاريخ تحصيل از تاريخ معاملات، مهم است. گرچه حسابداري ترکيب تجاري از تاريخ تحصيل شروع مي‌شود، اما از بهاي تمام شده و ارزش منصفانه در تاريخ هر يك از معاملات استفاده مي‌شود.
20 . داراييهاي پولي واگذارشده و بدهيهاي تقبل‌شده در ازاي تحصيل، به ارزش منصفانه در تاريخ معامله، اندازه‌گيري مي‌شود. در مواردي كه تسويه مابه‌ازاي خريد به تعويق مي‌افتد، بهاي تمام شده ترکيب برابر ارزش فعلي بدهي و نه ارزش اسمي آن است.
21 . ارزش منصفانه اوراق بهادار صادره توسط واحد تجاري تحصيل‌كننده، معادل قيمت آن در بازار اوراق بهادار در تاريخ معامله است مشروط بر اين كه نوسانات شديد يا محدوديتهاي بازار باعث نشود كه قيمت بازار، شاخصي غيرقابل اعتماد شود. چنانچه قيمت بازار در يك تاريخ بخصوص، شاخص قابل اعتمادي نباشد، تغييرات قيمت بازار طي يك دوره معقول پيش و پس‌‌از تاريخ اعلام شرايط تحصيل بايد ملاك قرار گيرد. در مواردي كه بازار، غيرقابل اعتماد است يا هيچ مظنه‌اي وجود ندارد، ارزش منصفانه اوراق بهادار مزبور ازطريق محاسبه سهم حقوق نسبي متعلق به اين اوراق از ارزش منصفانه واحد تحصيل‌كننده يا واحد تحصيل شده، هر كدام كه آشكارتر قابل اندازه‌گيري است، برآورد مي‌شود. براي تعيين ارزش منصفانه اوراق بهادار صادره مي‌توان از ارزيابي كارشناس مستقل نيز استفاده كرد.
22 . واحد تحصيل‌كننده ممكن است علاوه بر مابه‌ازاي خريد، متحمل مخارجي شود كه مستقيماً به‌ترکيب مربوط باشد. اين مخارج شامل مخارج ثبت و انتشار اوراق بهادار و حق‌الزحمه‌هاي پرداختي به حسابداران حرفه‌اي، مشاورين حقوقي، ارزيابان (مستقل) و ساير مشاوران در ارتباط با ترکيب است. مخارج اداري و عمومي شامل مخارج دايره تحصيل و ساير مخارجي كه نتوان مستقيماً به تحصيل مورد نظر ربط داد، جزء بهاي تمام‌شده ترکيب نيست و بايد به محض وقوع به عنوان هزينه شناسايي شود. مخارج اخذ تسهيلات مالي و انتشار اوراق مشارکت يا سهام جزئي از رويداد تأمين مالي است و در بهاي تمام شده ترکيب تجاري منظور نمي‌شود.
تعديل بهاي تمام شده ترکيب براساس رويدادهاي آتي
23 . چنانچـه طبق موافقتنامه ترکيب تجاري، تعديل بهـاي تمام شـده ترکيب مشروط به وقـوع رويدادهاي آتي باشد، واحد تحصيل‌کننده بايد مبلغ تعديل را در تاريخ تحصيل در بهاي تمام شده ترکيب منظور کند، به شرطي که وقوع رويداد آتي محتمل و اثرآن به‌گونه‌اي اتکاپذير قابل اندازه‌گيري باشد.
24 . در برخي موافقتنامه‌هاي ترکيب تجاري، امکان تعديل بهاي تمام شده ترکيب در صورت وقوع يک يا چند رويداد آتي، پيش‌بيني مي‌شود. اين تعديل ممکن است منوط به حفظ يا دستيابي به سطح مشخصي از درآمد در دوره‌هاي آتي يا حفظ قيمت سهام منتشر شده باشد. در حسابداري اوليه ترکيب، معمولاً مبلغ هرگونه تعديل را حتي با وجود عدم اطمينان مي‌توان بدون خدشه بر قابليت اتکاي اطلاعات برآورد کرد. چنانچه رويداد آتي مربوط رخ ندهد يا تجديد نظر در برآوردها ضرورت يابد، بهاي تمام شده ترکيب تجاري تعديل مي‌شود. چنانچه وقوع رويداد آتي محتمل نباشد و يا اينکه اثر آن به‌گونه‌اي اتکاپذير قابل اندازه‌گيري نباشد، اين‌گونه تعديلات در بهاي تمام شده ترکيب منظور نمي‌شود.
صفحه 1 2 3