استاندارد حسابرسي 240
مسئوليت حسابرس در ارتباط با تقلب و اشتباه، در حسابرسي صورتهاي مالي
(تجديدنظر شده 1384)
(لازم‌الاجرا براي حسابرسي‌صورتهاي مالي‌كه دوره مالي آن از اول فروردين 1384 و پس از آن شروع مي‌شود)
|
فهرست
|
بند
|
|
كليات
|
2 – 1
|
|
تقلب و اشتباه و ويژگيهاي آنها
|
9-3
|
|
مسئوليت مديريت
|
37-12
|
|
مسئوليت حسابرس
|
11-10
|
|
روشهاي لازم در شرايط احتمال وجود تحريف
|
41-38
|
|
بررسي ارتباط تحريف شناسايي شده با تقلب
|
43-42
|
|
ارزيابي تحريف و اثر آن بر گزارش حسابرس
|
44
|
|
مستندسازي
|
46-45
|
|
تاييديه مديريت
|
51-47
|
|
اطلاع رساني
|
61-52
|
|
عدم امكان تكميل كار توسط حسابرس
|
68-62
|
|
تاريخ اجرا
|
69
|
|
پيوست 1 : نمونه‌هايي از عوامل خطر مربوط به تحريفهاي ناشي از تقلب
|
|
|
پيوست 2 : نمونه‌هايي از تعديل روشهاي حسابرسي در برخورد با عوامل
خطر تقلب شناسايي شده (موضوع بندهاي 35 تا 37).
|
|
|
پيوست 3 : نمونه‌هايي از شرايط نشان‌دهنده احتمال وجود تقلب يا اشتباه
|
|
اين استاندارد بايد همراه با استاندارد حسابرسي 200 ”هدف و اصول کلي حسابرسي صورتهاي مالي“ مطالعه شود.
كليات
1 . هدف اين استاندارد، ارائه استانداردها و راهنماييهاي لازم درباره مسئوليت حسابرس در ارتباط با تقلب و اشتباه در حسابرسي صورتهاي مالي است. اگرچه محور اين استاندارد، مسئوليت حسابرس درباره تقلب و اشتباه است، اما مسئوليت اصلي پيشگيري و كشف تقلب و اشتباه به عهده مديريت واحد مورد رسيدگي مي‌باشد.
2 . حسابرس هنگام برنامه ريزي و اجراي روشهاي حسابرسي و ارزيابي و گزارشگري نتايج حاصل بايد خطر وجود تحريف با اهميت در صورتهاي مالي را كه از تقلب يا اشتباه ناشي مي‌شود، در نظر گيرد.
تقلب و اشتباه و ويژگيهاي آنها
3 . تحريف در صورتهاي مالي مي‌تواند از تقلب يا اشتباه ناشي شود. " اشتباه " عبارتست از هرگونه تحريف سهوي در صورتهاي مالي (شامل حذف يك مبلغ يا يك مورد افشا) مانند :
- اشتباه در گرداوري يا پردازش اطلاعات مبناي تهيه صورتهاي مالي.
- براورد حسابداري نادرست ناشي از ناديده گرفتن يا تفسير نادرست حقايق.
- اشتباه در بكارگيري استانداردهاي حسابداري مرتبط با اندازه‌گيري، شناسايي، طبقه‌بندي، ارائه يا افشا.
4 . " تقلب " عبارتست از هرگونه اقدام عمدي يا فريبكارانه يك يا چند نفر از مديران، كاركنان يا اشخاص ثالث، براي برخورداري از يك مزيتي ناروا يا غيرقانوني. هرچند تقلب يك مفهوم قانوني گسترده دارد، اما آنچه به حسابرس مربوط مي‌شود، اقدامات متقلبانه‌اي است كه به تحريف با اهميت در صورتهاي مالي مي‌انجامد. هدف برخي از تقلبات ممكن است تحريف صورتهاي مالي نباشد. حسابرسان درباره وقوع تقلب قضاوت حقوقي نمي‌كنند. تقلبي كه با دخالت يك يا چند نفر از مديران واحد مورد رسيدگي روي مي‌دهد به عنوان " تقلب مديران " و تقلبي كه تنها توسط كاركنان واحد مورد رسيدگي صورت مي‌پذيرد به عنوان " تقلب كاركنان " ناميده مي‌شود. در هر دو حالت، ممكن است تباني با اشخاص ثالث خارج از واحد مورد رسيدگي نيز وجود داشته باشد.
5 . حسابرس در بررسي تقلب دو نوع تحريف عمدي را مدنظر دارد :
الف- تحريف ناشي از گزارشگري مالي متقلبانه.
ب - تحريف ناشي از سوء استفاده از داراييها.
6 . گزارشگري مالي متقلبانه با تحريف يا حذف مبالغ يا موارد افشا از صورتهاي مالي به عمد و به منظور فريب استفاده‌كنندگان صورتهاي مالي، سر و كار دارد. گزارشگري مالي متقلبانه مي‌تواند شامل موارد زير باشد:
- فريبكاري از قبيل سندسازي و دستكاري يا تغيير سوابق حسابداري يا مدارك پشتوانه تهيه صورتهاي مالي.
- ارائه نادرست يا حذف عمدي رويدادها، معاملات يا ساير اطلاعات با اهميت در صورتهاي مالي.
- بكارگيري نادرست استانداردهاي حسابداري مرتبط با اندازه‌گيري، شناسايي، طبقه‌بندي، ارائه يا افشا به عمد.
7 . سوءاستفاده از داراييها شامل سرقت داراييهاي واحد مورد رسيدگي است. سوءاستفاده از داراييها مي‌تواند به راههاي گوناگون (شامل اختلاس دريافتها، سرقت داراييهاي ثابت مشهود يا نامشهود يا پرداخت وجه نقد از بابت كالا و خدماتي كه دريافت نشده است) انجام شود و اغلب به‌منظور پنهان كردن سرقت داراييها، با سوابق يا مدارك ساختگي يا گمراه‌كننده همراه است.
8 . تقلب شامل وجود انگيزه براي ارتكاب تقلب و استفاده از فرصت جهت ارتكاب آن است. بعضي افراد ممكن است، مثلا به‌دليل خرج بيش از درآمد، انگيزه سوء استفاده از داراييها را پيدا كنند. مديران ممكن است به دليل فشارهاي درون يا برون سازماني براي كسب سود مورد انتظار (و شايد غير واقع‌بينانه) به گزارشگري مالي متقلبانه روي آورند؛ به‌ويژه، هنگامي كه پيامدهاي عدم دستيابي به آن، براي مديران اهميت داشته باشد. فرصت گزارشگري مالي متقلبانه يا سوء استفاده از داراييها هنگامي مي‌تواند پديد آيد كه فرد مي‌داند به دلايلي چون مورد اعتماد بودن يا آگاهي از وجود ضعفهاي خاص در سيستم، كنترلهاي داخلي را مي‌توان ناديده گرفت.
9 . وجه تمايز بين تقلب و اشتباه، عمدي يا غيرعمدي بودن اقدامي است كه به تحريف در صورتهاي مالي بينجامد. تقلب، برخلاف اشتباه، عمدي است و معمولا با كتمان آگاهانه حقايق همراه است. اگرچه حسابرس ممكن است بتواند فرصتهاي بالقوه ارتكاب تقلب را شناسايي كند اما، تشخيص نيت مرتكب، اگر غير ممكن نباشد، براي وي بسيار دشوار است، به‌ويژه، در موضوعاتي كه به قضاوت مديريت برمي‌گردد (مانند براوردهاي حسابداري و بكارگيري درست و مناسب استانداردهاي حسابداري).
مسئوليت مديريت
10. مسئوليت اصلي پيشگيري و كشف تقلب و اشتباه با مديريت واحد مورد رسيدگي است. مديريت براي پيشگيري و كشف تقلب و اشتباه نيازمند انجام موارد زير در واحد مورد رسيدگي است :
- ايجاد جو مناسب.
- ايجاد و حفظ فرهنگ درستكاري و ارزشهاي والاي اخلاقي.
- برقراري كنترلهاي مناسب.
11. مسئوليت مديريت واحد مورد رسيدگي اطمينان يافتن درباره درستي سيستمهاي حسابداري و گزارشگري مالي واحد مورد رسيدگي و برقرار بودن كنترلهاي داخلي مناسب، شامل كنترلهاي مالي، كنترلهاي مربوط به رعايت قوانين و كنترلهاي هشدار‌دهنده خطر است. مديريت همچنين مسئول ايجاد محيط كنترلي و اتخاذ سياستها و روشهاي لازم براي اطمينان يافتن، تا حد ممكن، از اداره منظم و مؤثر فعاليت واحد مورد رسيدگي است. اين مسئوليت شامل برقراري و اطمينان يافتن از كاركرد مستمر سيستمهاي حسابداري و كنترل داخلي طراحي شده براي پيشگيري و كشف تقلب و اشتباه است. اين سيستمها، خطر تحريف ناشي از تقلب يا اشتباه را از بين نمي‌برد، امـا آن را كاهش مي‌دهد. از اين رو، مسئوليت هرنوع خطر باقيمانده به عهده مديريت است.
مسئوليت حسابرس
12 . همان‌گونه كه در استاندارد 200[1]، آمده، هدف حسابرسي صورتهاي مالي اين است كه حسابرس بتواند درباره انطباق صورتهاي مالي تهيه شده، از تمام جنبه‌هاي با اهميت، با استانداردهاي حسابداري اظهارنظر كند. حسابرسي انجام شده طبق استانداردهاي حسابرسي به‌گونه‌اي طراحي مي‌شود كه از نبود تحريف با اهميت ناشي از تقلب يا اشتباه در صورتهاي مالي، اطميناني معقول بدست آيد. اگرچه حسابرسي مي‌تواند عاملي بازدارنده محسوب شود، اما مسئوليت پيشگيري از تقلب و اشتباه با حسابرس نيست و نمي‌تواند باشد.
محدوديتهاي ذاتي حسابرسي
13 . حسابرس نمي‌تواند اطمينان قطعي حاصل كند كه تحريفهاي با اهميت در صورتهاي مالي، كشف خواهد شد. حسابرسي حتي اگر طبق استانداردهاي حسابرسي برنامه‌ريزي و اجرا شود، باز هم به دليل محدوديتهاي ذاتي حسابرسي، اين خطر اجتناب‌ناپذير وجود دارد كه برخي تحريفهاي با اهميت صورتهاي مالي، كشف نشود. حسابرسي به‌دليل عواملي مانند بكارگيري قضاوت، استفاده از رسيدگي نمونه‌اي، محدوديتهاي ذاتي سيستم كنترل داخلي و اين واقعيت كه بيشتر شواهد در دسترس حسابرس ماهيت متقاعدكننده دارد نه قطعي، كشف همه تحريفهاي با اهميت را تضمين نمي‌كند. به‌همين دلايل، حسابرس مي‌تواند تنها از كشف تحريفهاي با اهميت در صورتهاي مالي، اطميناني معقول بدست آورد.
14. از آنجا كه براي كتمان تقلب ممكن است از طرحهاي پيچيده و سازمان يافته‌اي چون جعل، ثبت نكردن عمدي معاملات يا دادن اطلاعات نادرست به حسابرس استفاده شود، خطر كشف نشدن تحريفهاي با اهميت ناشي از تقلب، به‌مراتب بيش از خطر كشف نشدن تحريفهاي با اهميت ناشي از اشتباه است. هنگامي كه تقلب با تباني همراه باشد، كشف آن دشوارتر مي‌شود. تباني مي‌تواند باعث شود حسابرس به اين نتيجه برسد كه شواهد، متقاعدكننده است، درحالي‌كه واقعا چنين نيست. توانايي حسابرس براي كشف تقلب به عواملي چون مهارت مرتكبين، تكرار و ميزان دستكاري، ميزان تباني، اندازه نسبي تك‌تك مبالغ دستكاري شده و ميزان ارشديت افراد درگير بستگي دارد. روشهاي حسابرسي كه براي كشف يك اشتباه مؤثر است ممكن است براي كشف تقلب، بي‌اثر باشد.
15 . علاوه براين، خطر اين كه حسابرس تحريف با اهميت ناشي از تقلب مديران را كشف نكند بيش از تقلب كاركنان است، چون مديران اغلب در موقعيتي هستند كه فرض بر درستكاري آنان مي‌باشد به‌گونه‌اي كه آنان را قادر مي‌سازد روشهاي كنترل داخلي مقرر را زير پا گذارند. برخي مديران ممكن است به لحاظ موقعيت خود بتوانند روشهاي كنترل داخلي طراحي شده براي پيشگيري از تقلبات مشابه توسط ساير كاركنان را زير پا گذارند. براي مثال، مي‌توان به وادار كردن زيردستان به ثبت نادرست يا پنهان كردن معاملات اشاره كرد. مديران به دليل اختياراتي كه در واحد مورد رسيدگي دارند مي‌توانند كاركنان را با آگاهي يا بدون آگاهي آنان به انجام يا كمك در انجام كاري وادار كنند كه ارتكاب تقلبي را براي مديران، امكان‌پذير مي‌سازد.
16 . نظر حسابرس در باره صورتهاي مالي مبتني‌بر مفهوم كسب اطمينان معقول مي‌باشد. از اين رو، حسابرس در يك حسابرسي، كشف تحريفهاي با اهميت ناشي از تقلب يا اشتباه را تضمين نمي‌كند. بنابراين، كشف بعدي يك تحريف با اهميت صورتهاي مالي ناشي از تقلب يا اشتباه، به‌خودي خود، نشانه وجود موارد زير نيست:
الف- قصور در كسب اطمينان معقول.
ب - برنامه‌ريزي، اجرا يا قضاوت نامناسب.
پ - نبود صلاحيت و مراقبت حرفه‌اي.
ت - قصور در رعايت استانداردهاي حسابرسي.
مطالب بالا به‌ويژه در مورد برخي از انواع تحريف عمدي صادق است؛ زيرا، روشهاي حسابرسي ممكن است براي كشف تحريفهاي عمدي كتمان شده از طريق تباني يك يا چند نفر از مديران، كاركنان يا اشخاص ثالث، يا با اسناد جعلي، كارامد نباشد. انجام شدن يا نشدن حسابرسي براساس استانداردهاي حسابرسي توسط حسابرس را، كفايت روشهاي حسابرسي اجرا شده در شرايط موجود و متناسب بودن گزارش حسابرس با نتايج حاصل از اجراي اين روشها، مشخص مي‌كند.
ترديد حرفه‌اي
17. حسابرس طبق بند 6 استاندارد 200، حسابرسي را با ترديد حرفه‌اي برنامه‌ريزي و اجرا مي‌كند. حسابرس براي شناسايي و ارزيابي مناسب مواردي چون نمونه‌هاي زير به چنين نگرشي نياز دارد :
- موضوعاتي كه خطر تحريف با اهميت ناشي از تقلب يا اشتباه در صورتهاي مالي را افزايش مي‌دهد (براي مثال، ويژگيهاي مديريت و نفوذ آن بر محيط كنترلي، وضعيت صنعت و ويژگيهاي عملياتي و ثبات مالي).
- شرايطي كه شك حسابرس را درباره وجود تحريفهاي با اهميت در صورتهاي مالي برمي‌انگيزد.
- شواهد بدست آمده (شامل شناخت حسابرس از حسابرسيهاي قبلي) كه قابليت اعتماد اظهارات كتبي و شفاهي مديران را مورد شك قرار مي‌دهد.
18 . در هر صورت، حسابرس مجاز است اسناد و مدارك را به عنوان درست و واقعي بپذيرد، مگر آن‌كه شواهد حسابرسي خلاف آن را نشان دهد. از اين رو، حسابرسي اجرا شده طبق استانداردهاي حسابرسي به ندرت به اثبات اصالت مستندات مي‌پردازد؛ حسابرسان نيز براي اين كار آموزش نديده‌اند و از آنان انتظار نمي‌رود كه متخصص انجام چنين كاري باشند.
بحثهاي برنامه‌ريزي
19 . حسابرس در برنامه‌ريزي حسابرسي بايد درباره آسيب پذيري واحد مورد رسيدگي از تحريف با اهميت ناشي از تقلب يا اشتباه در صورتهاي مالي، با ساير اعضاي گروه حسابرسي بحث كند.
20 . چنين بحثهايي شامل توجه به زمينه‌هايي است كه احتمال بيشتري براي رخداد اشتباه وجود دارد يا ممكن است تقلبي رخ دهد. اعضاي گروه حسابرسي برپايه اين گفتگوها مي‌توانند در مورد زمينه‌هاي خاصي كه حسابرسي آن به عهده آنان گذاشته شده است، شناخت بهتري از احتمال وجود تحريفهاي ناشي از تقلب يا اشتباه در صورتهاي مالي و چگونگي تاثير نتايج حاصل از روشهاي حسابرسي آنان بر ساير جنبه‌هاي حسابرسي بدست آورند. در اين گفتگوها ممكن است درباره اين كه كدام‌يك از اعضاي گروه، پاره‌اي از پرس و جوها يا انجام روشهاي خاص حسابرسي را به عهده داشته باشد و نتايج حاصل از اين پرس و جوها و روشها چگونه به آگاهي ساير اعضا برسد نيز تصميم‌گيري شود.
پرس و جو از مديريت
21 . حسابرس هنگام برنامه‌ريزي حسابرسي بايد براي دستيابي به موارد زير از مديريت پرس و جو كند :
الف ـ كسب شناخت از :
1. ارزيابي مديريت از خطر اين كه صورتهاي مالي ممكن است در نتيجه تقلب به ميزان بااهميتي تحريف شده باشد.
2 . سيستمهاي حسابداري و كنترل داخلي كه مديريت براي تشخيص چنين خطري برقرار كرده است.
ب - كسب شناخت از ميزان آگاهي مديريت از سيستمهاي حسابداري و كنترل داخلي كه براي پيشگيري و كشف اشتباه برقرار شده است.
پ - اين كه مديريت از تقلب شناخته شده‌اي كه واحد مورد رسيدگي را تحت تاثير قرار داده يا از موارد مشكوك به تقلب كه واحد مورد رسيدگي در حال بررسي آن است، آگاهي دارد.
صفحه 1 2 3